Как отражаются в учете генподрядчика услуги, оказываемые субподрядчику?
Стоимость генподрядных услуг, оказываемых субподрядчику, учитывается у генподрядчика в уменьшение накладных расходов и не является для него выручкой. Затраты на их оказание признаются в общеустановленном порядке в составе расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете генподрядчика, применяющего метод начисления, выручка от реализации генподрядных услуг отражается в составе доходов от реализации, а затраты на их оказание - в составе прямых или косвенных расходов (согласно учетной политике генподрядчика для целей налогообложения).
По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ).
Подрядчик вправе привлечь к исполнению договора других лиц - субподрядчиков. В таком случае он выступает генеральным подрядчиком по отношению к субподрядчику. Это возможно, если из закона или договора подряда не следует, что подрядчик обязан выполнить работу лично (п. 1 ст. 706, п. 2 ст. 702 ГК РФ).
В договоре строительного подряда могут быть предусмотрены обязанности заказчика (в данном случае - генподрядчика) по предоставлению в пользование подрядчику (в данном случае - субподрядчику) необходимых для осуществления строительных работ зданий и сооружений, оказанию услуг по транспортировке грузов, временной подводке сетей энергоснабжения, водопровода и оказанию других услуг.
Порядок оказания генподрядчиком таких услуг и их оплаты субподрядчиком устанавливается договором (п. 1 ст. 421, п. п. 2, 3 ст. 747 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, ч. 1.1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Факт оказания услуг оформляется первичным учетным документом, содержащим обязательные реквизиты. Приемка оказанных генподрядчиком услуг оформляется актом приемки-сдачи оказанных услуг, подтверждающим факт оказания таких услуг. Затраты на оказание генподрядных услуг признаются в составе расходов по обычным видам деятельности на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99). Такие расходы формируют себестоимость продаж текущего отчетного периода (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).
Управленческие расходы, учитываемые на счете 26, в соответствии с учетной политикой генподрядчика могут ежемесячно (п. п. 9, 20 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов):
• списываться в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж";
• включаться в себестоимость продукции, работ, услуг (то есть списываться в дебет счета 20 "Основное производство"). Включение управленческих расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) возможно в исключительных случаях, когда такие расходы непосредственно связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). При этом организация сама определяет, какие расходы непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (пп. "б" п. 18, п. 24, пп. "г" п. 26 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утв. Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н, Письмо Минфина России от 18.11.2021 N 07-01-09/93330).
По нашему мнению, в общем случае списывать управленческие расходы необходимо в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".
Особенности включения управленческих расходов в себестоимость продаж устанавливаются отраслевыми методическими инструкциями, рекомендациями, указаниями (п. 10 ПБУ 10/99, Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03).
Как правило, оплату оказанных субподрядчику услуг генподрядчик удерживает при расчете за работы, выполненные субподрядчиком. Для такого зачета необходимо и достаточно заявления о зачете одной стороны. Либо такое условие может быть предусмотрено в договоре строительного подряда (п. 3 ст. 407, ст. ст. 410, 411 ГК РФ, п. п. 14, 21 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 N 6).
При зачете стоимости оказанных субподрядчику услуг в счет стоимости работ, выполненных субподрядчиком, задолженность генподрядчика по оплате выполненных субподрядчиком работ уменьшается, а задолженность субподрядчика за оказанные генподрядчиком услуги погашается. В бухгалтерском учете взаимозачет отражается по счетам учета расчетов, на которых отражены погашаемые (уменьшаемые) обязательства (в данном случае счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с субподрядчиком" и счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с субподрядчиком по генподрядным услугам").
Реализация услуг на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость услуг, установленная договором (без НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ). Моментом определения налоговой базы является дата оказания услуг (дата подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг заказчиком-субподрядчиком) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, Письмо Минфина России от 08.10.2020 N 03-07-11/88016). Налогообложение производится по ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Организации, осуществляющие при выполнении договора строительного подряда функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками отражают на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с субподрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).
В бухгалтерском учете генподрядчика производятся следующие записи (Инструкция по применению Плана счетов):
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Отражена стоимость СМР, выполненных субподрядчиком 20 60, субсчет "Расчеты с субподрядчиком" Акт о приемке выполненных работ по форме КС-2,
Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3
В составе накладных расходов отражены затраты на оказание генподрядных услуг 26 02, 10, 69, 70, 76 и др. Требование-накладная,
Накладные,
Наряды,
Расчетно-платежные ведомости и др.,
Бухгалтерская справка-расчет
Отражено уменьшение величины накладных расходов на стоимость генподрядных услуг, оказанных субподрядчику 76, субсчет "Расчеты с субподрядчиком по генподрядным услугам" 26 Договор строительного подряда или заявление о зачете,
Акт приемки-сдачи оказанных услуг,
Бухгалтерская справка
Начислен НДС со стоимости услуг, оказанных генподрядчиком субподрядчику 76, субсчет "Расчеты с субподрядчиком по генподрядным услугам" 68-НДС Счет-фактура
Стоимость генподрядных услуг, оказанных субподрядчику, зачтена в оплату стоимости работ, выполненных субподрядчиком 60, субсчет "Расчеты с субподрядчиком" 76, "Расчеты с субподрядчиком по генподрядным услугам" Договор строительного подряда или заявление о зачете,
Акт приемки-сдачи оказанных услуг,
Бухгалтерская справка
Произведен окончательный расчет с субподрядчиком за выполненные им работы (за минусом стоимости генподрядных услуг) 60, субсчет "Расчеты с субподрядчиком" 51 Выписка банка по расчетному счету
Следует отметить, что запись "Дебет 76 Кредит 68-НДС" не соответствует Инструкции по применению Плана счетов, которая является техническим документом и должна применяться с учетом норм ФСБУ, других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (абз. 2 преамбулы Инструкции по применению Плана счетов).
Традиционная проводка (Дебет 90-3 Кредит 68-НДС) в данном случае невозможна, поскольку в учете генподрядчика не отражена выручка от оказания генподрядных услуг по кредиту субсчета 90-1.
Две записи в совокупности (Дебет 76 Кредит 26 и Дебет 76 Кредит 68) обеспечивают отражение реального размера дебиторской задолженности субподрядчика за оказанные ему генподрядные услуги.
Такой способ отражения стоимости генподрядных услуг целесообразно отразить в бухгалтерской учетной политике и раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности (п. п. 4, 17 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Налоговый учет
При методе начисления выручка от реализации услуг субподрядчику в сумме, установленной договором (за вычетом НДС), отражается в составе доходов от реализации на дату оказания услуг (дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).
При методе начисления затраты на оказание генподрядных услуг могут относиться к прямым расходам, то есть включаться в текущие расходы того отчетного (налогового) периода, в котором признана выручка от реализации субподрядчику услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ, и к косвенным расходам, в полном объеме относимым к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Генподрядчик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ). При этом его выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость оказанных генподрядных услуг, должен быть обоснованным. К косвенным расходам организация вправе отнести отдельные затраты только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (Письмо Минфина России от 26.06.2020 N 03-03-07/55268, Определение Конституционного Суда РФ от 25.04.2019 N 876-О). При формировании состава прямых расходов в налоговом учете генподрядчик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с оказанием услуг, применяемый для целей бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214).
При кассовом методе доход от реализации генподрядных услуг и затраты на их оказание признаются на дату их оплаты (п. п. 2, 3 ст. 273 НК РФ).
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО "ПАРТИ"
