Как облагается налогами и страховыми взносами деятельность оценщика, занимающегося частной практикой?
Оценщик, занимающийся частной практикой, самостоятельно уплачивает НДФЛ и фиксированные страховые взносы на ОПС и ОМС за себя, не является плательщиком НДС и не предъявляет этот налог со стоимости оценочных услуг. При ведении оценочной деятельности он не вправе применять УСН, ПСН или НПД.
Оценочная деятельность - профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой, ликвидационной, инвестиционной или иной предусмотренной федеральными стандартами оценки стоимости (ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ)).
Оценщик как субъект оценочной деятельности - это физическое лицо, являющееся членом одной из СРО оценщиков и застраховавшее свою ответственность в соответствии с требованиями Закона N 135-ФЗ (ч. 1 ст. 4 Закона N 135-ФЗ).
Оценщик может осуществлять оценочную деятельность (ч. 2 ст. 4 Закона N 135-ФЗ):
• самостоятельно, занимаясь частной практикой (далее - частнопрактикующий оценщик);
• на основании трудового договора между оценщиком и юридическим лицом, которое соответствует условиям, установленным ст. 15.1 Закона N 135-ФЗ.
Росреестр и Минэкономразвития России разъясняют, что осуществление оценочной деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, а также в качестве работника индивидуального предпринимателя законодательством РФ об оценочной деятельности не предусмотрено, хотя в Законе N 135-ФЗ нет упоминания о том, что данная деятельность не является предпринимательской. При этом оценщику не запрещено одновременно с оценочной деятельностью заниматься иными видами профессиональной деятельности, а также предпринимательской деятельностью (Письма Росреестра от 03.07.2020 N 07-5840-МС/20, Минэкономразвития России от 21.05.2020 N Д22и-15812, от 08.10.2018 N Д22и-1002).
Таким образом, Закон N 135-ФЗ, разграничивая профессиональную деятельность оценщиков и предпринимательскую деятельность, не ограничивает оценщика в возможности осуществления им в качестве индивидуального предпринимателя иной деятельности, отличной от оценочной (Письмо Минэкономразвития России от 15.03.2017 N Д22и-303).
Постановка на учет в налоговом органе физического лица осуществляется по самостоятельным основаниям (Письма Минфина России от 25.05.2021 N 03-11-11/40084, ФНС России от 21.08.2020 N ЕД-17-3/234@):
• в качестве частнопрактикующего оценщика - по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых Росреестром, которому эти сведения, в свою очередь, представляют СРО оценщиков (абз. 3 п. 6 ст. 83, абз. 5 п. 2 ст. 84, п. 4.1 ст. 85 НК РФ);
• в качестве индивидуального предпринимателя - по месту его жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРИП (п. 3 ст. 83 НК РФ).
Режимы налогообложения для частнопрактикующего оценщика
Общий режим налогообложения
Частнопрактикующий оценщик самостоятельно производит исчисление и уплату НДФЛ по суммам доходов, полученных им от оценочной деятельности в рамках частной практики, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ (пп. 2 п. 1, 2 ст. 227 НК РФ).
Он должен представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию 3-НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 227, п. 1 ст. 229 НК РФ).
При исчислении НДФЛ частнопрактикующий оценщик - налоговый резидент РФ имеет право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, но не более суммы таких доходов от осуществления деятельности. Состав указанных расходов определяется им самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налога на прибыль. К таким расходам также относятся суммы налогов, предусмотренных для видов деятельности, указанных в ст. 221 НК РФ (за исключением НДФЛ), начисленные либо уплаченные им за налоговый период, а также начисленные или уплаченные суммы страховых взносов на ОПС, ОМС за соответствующий период. Вычеты предоставляются при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода (п. 3 ст. 210, п. 1, абз. 3, 6 п. 3 ст. 221, пп. 2 п. 1 ст. 227 НК РФ, Письмо ФНС России от 21.08.2020 N ЕД-17-3/234@).
Что касается НДС, то, поскольку физические лица - оценщики, самостоятельно занимающиеся частной практикой, не являются индивидуальными предпринимателями и, соответственно, плательщиками НДС, они не предъявляют этот налог со стоимости оценочных услуг и не оформляют счета-фактуры (п. 1 ст. 143, п. п. 1, 4 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).
УСН
УСН вправе применять организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении условий ст. 346.13 НК РФ. Поскольку частнопрактикующие оценщики не регистрируются как индивидуальные предприниматели, для осуществления оценочной деятельности применять УСН они не могут, хотя прямого запрета для применения УСН оценщиками нет (в отличие от частнопрактикующих нотариусов и адвокатов). Применение УСН будет возможно в отношении другой деятельности, если физическое лицо - оценщик зарегистрируется как индивидуальный предприниматель для ее осуществления (п. п. 1, 3 ст. 346.12 НК РФ, Письма Минфина России от 25.05.2021 N 03-11-11/40084, от 12.02.2021 N 03-11-11/9750).
ПСН
ПСН вправе применять индивидуальный предприниматель в отношении определенных видов предпринимательской деятельности при соблюдении условий ст. 346.45 НК РФ. Оценщик, ведущий частную практику, не вправе применять ПСН. Он может применять ПСН только при осуществлении им в качестве индивидуального предпринимателя иной деятельности (отличной от оценочной), если такой вид предпринимательской деятельности предусмотрен законом субъекта РФ и выполняются условия ст. 346.45 НК РФ (п. п. 1, 2, 6, пп. 2 п. 8 ст. 346.43, п. 1 ст. 346.44 НК РФ).
НПД
Для целей НПД не признаются объектом налогообложения доходы от оценочной деятельности (п. 12 ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход"). Следовательно, частнопрактикующий оценщик при осуществлении оценочной деятельности не вправе применять НПД.
Под НПД подпадают доходы от деятельности экспертов СРО оценщиков в том случае, если их деятельность не является оценочной деятельностью, а также при соблюдении положений Федерального закона N 422-ФЗ и иных федеральных законов, регулирующих ведение соответствующих видов деятельности. Эксперт СРО оценщиков - член экспертного совета СРО оценщиков - это лицо, сдавшее квалификационный экзамен в области оценочной деятельности и избранное в состав экспертного совета СРО оценщиков общим собранием членов СРО оценщиков (ст. 16.2 Закона N 135-ФЗ, Письма Минфина России от 15.06.2020 N 03-11-10/51396, ФНС России от 02.06.2020 N СД-4-3/9120@).
Страховые взносы
Частнопрактикующий оценщик (не работодатель) является самостоятельным плательщиком страховых взносов. Уплата взносов производится в следующем размере (пп. 2 п. 1 ст. 419, п. 1 ст. 430 НК РФ, п. 3 Письма Минфина России от 21.08.2020 N 03-01-10/73502):
• страховые взносы на ОПС:
• при величине дохода, не превышающего 300 000 руб. за расчетный период, - в фиксированном размере 34 445 руб. за расчетный период 2022 г.;
• при величине дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, - в указанном выше фиксированном размере плюс 1,0% суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период.
При этом размер страховых взносов на ОПС за расчетный период не может быть более 8-кратного фиксированного размера страховых взносов на ОПС (за 2022 г. - 275 560 руб.);
• страховые взносы на ОМС в фиксированном размере - 8 766 руб. за расчетный период 2022 г.
Частнопрактикующий оценщик не исчисляет и не уплачивает страховые взносы на случай ВНиМ (п. 6 ст. 430 НК РФ).
Если оценщик совмещает частную практику и предпринимательскую деятельность (не работодатель), то такой плательщик как единый субъект правоотношений независимо от постановки его на учет в налоговом органе по одному или более основаниям однократно уплачивает фиксированные платежи по страховым взносам на ОПС и на ОМС в размерах, установленных п. 1 ст. 430 НК РФ, независимо от количества видов осуществляемой деятельности и доплачивает на свое пенсионное страхование 1,0% с суммы совокупного дохода от всех видов осуществляемой деятельности, превышающего 300 000 руб. за расчетный период (но до предельной величины, определяемой как 8-кратный фиксированный размер страховых взносов на ОПС, установленный абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ).
При этом, если оценщик в течение расчетного периода снимается с учета в налоговом органе по одному из оснований и уплачивает согласно п. 5 ст. 432 НК РФ страховые взносы в фиксированном размере по прекращенной деятельности, но продолжает осуществлять иную предусмотренную пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ деятельность, то сумма страховых взносов, подлежащая уплате по итогам расчетного периода в фиксированном размере, определяется как разница между суммой страховых взносов в фиксированном размере, установленной ст. 430 НК РФ за расчетный период, и суммой страховых взносов в фиксированном размере, уплаченной за период деятельности, прекращенной в расчетном периоде (Письмо ФНС России от 21.08.2020 N ЕД-17-3/234@).
Обязанность по уплате страховых взносов на ОПС и ОМС у частнопрактикующего оценщика возникает с момента приобретения статуса оценщика и до момента прекращения им занятия частной практикой.
Исчерпывающий перечень случаев, в которых оценщики, занимающиеся частной практикой, не исчисляют и не уплачивают фиксированные страховые взносы на ОПС и ОМС за себя, определен в п. 7 ст. 430 НК РФ. Они освобождаются от уплаты фиксированных страховых взносов, в частности, за периоды прохождения военной службы по призыву, периоды ухода одного из родителей за каждым ребенком до достижения им возраста 1,5 года, но не более 6 лет в общей сложности, периоды ухода, осуществляемого трудоспособным лицом за инвалидом I группы, ребенком-инвалидом или за лицом, достигшим возраста 80 лет. Для получения освобождения нужно представить в налоговый орган по месту учета заявление об освобождении от уплаты страховых взносов и подтверждающие документы.
Освобождение от уплаты страховых взносов оценщиков, не осуществляющих деятельность или приостановивших ее, п. 7 ст. 430 НК РФ не предусмотрено (Письма ФНС России от 21.08.2020 N ЕД-17-3/234@, от 10.07.2020 N БС-4-11/11215@).
Е.В. Орлова
Начальник отдела аудита
ООО "ПАРТИ"
