Как облагается НДФЛ арендная плата за пользование имуществом, перечисляемая после смерти арендодателя?
Арендатор (организация или ИП) при перечислении наследнику арендной платы должен удержать и уплатить НДФЛ в бюджет. При этом он не признается налоговым агентом при перечислении сумм аренды в адрес доверительного управляющего наследственным имуществом либо на депозит нотариуса. Арендатор (физическое лицо) не признается налоговым агентом и не удерживает НДФЛ.
При отсутствии наследников арендная плата НДФЛ не облагается.
В случае смерти гражданина право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит по наследству к другим лицам в соответствии с завещанием или законом (п. 2 ст. 218 ГК РФ).
Переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды (п. 1 ст. 617 ГК РФ).
Следовательно, со смертью арендодателя договор аренды не прекращает своего действия и арендатор вправе и дальше использовать это имущество в рамках условий договора аренды.
В состав наследства входят принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности (ст. 1112 ГК РФ). При этом временем открытия наследства является момент смерти гражданина (п. 1 ст. 1114 ГК РФ).
Принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации (п. 4 ст. 1152 ГК РФ).
Таким образом, у наследника, вступившего в права наследства, право собственности на наследственное имущество возникает со дня смерти наследодателя независимо от даты государственной регистрации этих прав.
Необходимо отметить, что не подлежат налогообложению доходы в денежной форме, получаемые от физических лиц в порядке наследования (п. 18 ст. 217 НК РФ). В этой связи доходы в денежной форме в виде арендной платы за пользование имуществом освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц, в случае если они входят в состав наследуемого имущества (Письмо Минфина России от 15.05.2020 N 03-04-05/39383).
Поскольку арендная плата, которую арендатор должен выплатить за пользование имуществом после смерти арендодателя, не входит в состав наследуемого имущества, такие суммы признаются доходом наследника - физического лица, подлежащим обложению НДФЛ в общем порядке.
В ситуации, когда наследником-арендодателем выступает физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, арендатор-организация (индивидуальный предприниматель) при перечислении ему арендной платы должен удержать и уплатить НДФЛ в бюджет по месту своего учета в налоговом органе (Письма Минфина России от 23.11.2018 N 03-04-06/84858, от 27.08.2015 N 03-04-05/49369).
В случае если арендатором имущества выступает физическое лицо, положения ст. 226 НК РФ не применяются, поскольку оно не является налоговым агентом, и наследник-арендодатель исходя из сумм арендной платы, перечисленных арендатором за пользование имуществом в периоде после смерти предыдущего арендодателя, самостоятельно исчисляет и уплачивает НДФЛ, а также подает налоговую декларацию по итогам налогового периода (ст. ст. 228, 229 НК РФ).
Также следует отметить, что из указанного порядка есть исключения. В частности, арендные платежи после смерти арендодателя могут перечисляться арендатором:
• доверительному управляющему наследственным имуществом (ст. 1173 ГК РФ);
• на депозит нотариуса (п. 1 ст. 327, ст. 1172 ГК РФ).
Порядок доверительного управления имуществом регулируется гл. 53 ГК РФ. Так, передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГК РФ). Кроме того, доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом (п. 3 ст. 1015 ГК РФ). В случае если доверительное управление имуществом осуществляется в интересах физического лица - выгодоприобретателя, доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц, будет возникать у указанного физического лица (Письмо Минфина России от 10.12.2018 N 03-04-05/89340).
Также следует отметить, что налоговыми агентами по НДФЛ признаются российские организации (индивидуальные предприниматели), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (п. 1 ст. 226 НК РФ). При этом исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, которой в отношении выплат доходов в денежной форме является день перечисления денежных средств на счета налогоплательщика или по его поручению на счета третьих лиц (п. 1 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ). Налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица (ст. 207 НК РФ).
В связи с этим в случае перечисления суммы арендной платы в адрес доверительного управляющего наследник (то есть конкретное физическое лицо - получатель дохода) отсутствует, по нашему мнению, арендатор-организация (индивидуальный предприниматель) не признается налоговым агентом и не имеет оснований удерживать налог при выплате арендных платежей.
По аналогичным причинам арендатор не будет являться налоговым агентом по НДФЛ в отношении внесенных сумм арендной платы на депозит нотариуса.
При получении налогоплательщиком - физическим лицом сумм, перечисленных с депозита нотариуса в счет доходов от доверительного управления наследственным имуществом, налогоплательщик должен самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате в соответствующий бюджет (Письмо Минфина России от 21.03.2016 N 03-04-05/15622).
Вместе с тем также есть ряд разъяснений Минфина России (в частности, Письма Минфина России от 26.09.2018 N 03-04-05/69060, от 25.06.2015 N 03-04-06/36705), согласно которым при выплате физическим лицам доходов от доверительного управления управляющая компания (индивидуальный предприниматель - доверительный управляющий) признается налоговым агентом.
В связи с этим неудержание доверительным управляющим НДФЛ с сумм арендной платы по сделкам с имуществом, находящимся в доверительном управлении, по нашему мнению, может повлечь споры с налоговыми органами.
Кроме того, следует учитывать, что, поскольку плательщиками НДФЛ признаются физические лица (п. 1 ст. 207 НК РФ), в случае отсутствия у умершего арендодателя наследников с сумм арендной платы НДФЛ не уплачивается.
Подготовлено на основе материала
Д.А. Морозова,
советника государственной
гражданской службы РФ
1 класса
