Как отражаются в учете у арендодателя расходы на ремонт помещения в счет арендных платежей?
В бухгалтерском учете расходы на ремонт, осуществленные арендатором и принятые арендодателем, отражаются арендодателем в составе основных средств либо в составе расходов отчетного периода.
В целях налога на прибыль расходы на ремонт, произведенные арендатором и возмещенные арендодателем, учитываются как прочие расходы или списываются через амортизационные начисления.
Арендодатель вправе принять к вычету НДС, предъявленный арендатором при передаче результатов ремонтных работ.
В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Договором аренды может быть предусмотрено, что арендатор производит ремонт в целях улучшения арендованного имущества в счет арендной платы (ст. ст. 614 и 623 ГК РФ).
НДС в учете арендодателя
При оказании арендодателем услуг по аренде он выставляет арендатору счет-фактуру и исчисляет НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ право на принятие к вычету сумм НДС, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), возникает при соблюдении следующих условий:
• наличие счета-фактуры;
• товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС;
• товары (работы, услуги) приняты на учет.
Передаваемые арендодателю в соответствии с условиями договора аренды неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики.
В судебной практике по вопросам возмещения НДС по капитальным вложениям в арендованное имущество даны разъяснения в п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33).
Так, в случае компенсации арендодателем произведенных улучшений они должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю применительно к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ.
В свою очередь, арендодатель как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленные арендатором в таком порядке суммы налога может принять к вычету согласно ст. 171 НК РФ.
Таким образом, арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры по окончании каждого периода оказания услуг по аренде и начисляет сумму НДС. В момент передачи неотделимых улучшений арендатор выставляет арендодателю счета-фактуры, а арендодатель принимает НДС к вычету.
Пример. НДС при передаче арендатором результатов ремонта
Арендатор в течение восьми месяцев обязуется осуществить улучшения на сумму 2 960 000 руб., в том числе НДС. Стоимость ремонтных работ ежемесячно засчитывается в счет арендной платы после подписания сторонами соответствующего акта. Арендодатель передал имущество в аренду арендатору по акту приема-передачи.
В течение восьми месяцев с момента подписания акта приема-передачи у арендодателя отсутствует право требовать от арендатора внесения арендных платежей в денежной форме, а у арендатора не возникает денежного требования к арендодателю по оплате оказанных услуг и возмещению стоимости проведенного ремонта. У сторон возникают встречные обязательства - предоставить конкретное имущество в аренду (арендодатель) и обеспечить выполнение оговоренных строительно-монтажных и ремонтных работ (арендатор). Арендодатель за восемь месяцев выставит арендатору счета-фактуры на общую сумму 2 960 000 руб. (в том числе НДС).
В момент передачи арендатором улучшений он выставляет арендодателю счет-фактуру на общую сумму 2 960 000 руб. (в том числе НДС), а арендодатель принимает предъявленный НДС к вычету.
НДС при компенсации расходов на ремонт в счет арендной платы
Пленум ВАС РФ (п. 15 Постановления N 33) указал, что для целей применения пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ оплату следует считать произведенной и в случае исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе путем прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований. Обязательства сторон прекращаются в момент наступления более позднего из сроков исполнения обязательств, в том числе когда заявление о зачете выражается в предъявлении встречного иска (п. 25 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 4 (2018), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 26.12.2018). Арендодатель ежемесячно оказывает услуги по предоставлению помещения в аренду, при этом арендатор не уплачивает арендные платежи. Оплачивает ли арендодатель услуги по ремонту помещения авансом, то есть являются ли услуги по предоставлению помещения в аренду неденежной формой предоставления аванса?
У арендодателя не возникает аванса выданного, так как проведение ремонтных работ арендатором в счет арендной платы следует рассматривать в качестве формы внесения им арендной платы (пп. 5 п. 2 ст. 614 ГК РФ). То есть проведение ремонтных работ - это форма оплаты арендных платежей (п. 26 Постановления N 33).
Также необходимо обратить внимание, что в части возможности применения налоговых вычетов по НДС по авансам выданным одним из условий является указание в договоре условий о предоплате. Арендатор же производит ремонт в счет арендной платы.
Налог на прибыль
В составе доходов в целях налога на прибыль арендодатель отражает сумму арендной платы.
Исходя из целей деятельности арендодателя арендная плата может быть отражена:
• или в составе выручки от реализации (ст. 249 НК РФ), если предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности;
• или в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).
Относительно расходов арендодателя на ремонт помещения, который осуществил арендатор в счет арендных платежей, необходимо учитывать следующее. Согласно п. 1 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Нормы ГК РФ предусматривают также возможность возложить на арендодателя обязанности по осуществлению текущего ремонта переданного в аренду имущества при закреплении соответствующих условий в договоре аренды.
Судебная практика допускает возможность передачи арендатору имущества в состоянии, исключающем его использование по назначению, если договором предусмотрено, что имущество с недостатками подлежит ремонту арендатором (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2009 N А43-5765/2008-19-170).
Арендатор выполняет работы для арендодателя на возмездной основе, так как на стоимость выполненных работ уменьшается арендная плата.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Таким образом, арендодатель может учесть в целях налогообложения прибыли расходы на ремонт принадлежащего ему имущества, выполненный арендатором, при условии компенсации последнему таких расходов, в том числе посредством уменьшения размера арендной платы, при условии соответствия расходов положениям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2011 N 16-15/068841@).
Порядок признания расходов зависит от произведенных улучшений.
Расходы на ремонт основных средств и иного имущества рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ).
Если арендная плата признается арендодателем как выручка от реализации (ст. 249 НК РФ), то затраты на проведение ремонта переданного в аренду имущества учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Если же работы привели к изменению технологического или служебного назначения здания, вызваны повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами, то согласно п. 2 ст. 257 НК РФ расходы на такие работы списываются в налоговом учете через механизм амортизации.
Документами, подтверждающими расходы на ремонт, у арендодателя являются (Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2016 по делу N А62-6177/2014):
• договор аренды, которым предусмотрена компенсация арендодателем расходов на ремонт;
• договор подряда на ремонт арендуемого нежилого помещения;
• акт приемки выполненных работ;
• смета на производство ремонтных работ;
• документы об оплате арендатором приобретенных материалов и произведенных ремонтных работ;
• отчет арендатора об исполнении условий договора аренды;
• акты приема-передачи неотделимых улучшений.
Бухгалтерский учет
Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды". Указанный Стандарт применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г. Но организации могут принять решение о его применении до указанного срока при условии указания на такое решение в отчетности.
Объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды. Данная классификация производится арендодателем по каждому договору аренды с учетом требования приоритета содержания перед формой (п. 24 ФСБУ 25/2018).
Порядок отражения аренды для арендодателя поменялся только в следующих случаях (п. 26 ФСБУ 25/2018):
• срок аренды сопоставим со сроком полезного использования предмета аренды;
• приведенная стоимость арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
• в иных случаях, если очевидно, что риски и выгоды владения предметом аренды перешли к арендатору.
В перечисленных случаях аренда признается финансовой и имеет иной порядок отражения в учете.
В большинстве же случаев сроки договоров аренды помещения существенно ниже его СПИ, поэтому в данном разделе рассмотрена только операционная аренда, отражение финансовой аренды в учете не рассматривается.
Обратите внимание! С отчетности за 2022 г. применяются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", в связи с чем утрачивают силу ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Организация может принять решение о применении ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 до указанного срока (п. п. 2, 3 Приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
В учете арендодателя получение доходов от аренды отражается следующим образом (п. п. 5, 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
Содержание операции Дебет Кредит
Признана выручка от аренды, если она не является основным видом деятельности 76 91
Признана выручка от аренды, если она является основным видом деятельности 62 90
Начислен НДС с аренды 90 (91) 68
Приняты к учету результаты выполненных арендатором ремонтных работ 08 (20/25/26/44) 76
Отражен "входной" НДС по выполненным ремонтным работам 19 76
Принят к вычету НДС по ремонтным работам 68 19
Зачет взаимных требований 76 76
Затраты на неотделимые улучшения отнесены на увеличение стоимости основных средств 01 08
Налог на имущество
Не все улучшения можно назвать неотделимыми. Если отделение улучшения нанесет ущерб зданию, то оно признается неотделимым (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
Платить налог на имущество арендодателю нужно со стоимости неотделимых улучшений, если они будут учитываться у него на балансе (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Отделимые улучшения не влияют на налог на имущество.
Стоимость неотделимых улучшений включена в стоимость здания
Если стоимость неотделимых улучшений будет включена арендодателем в стоимость здания, то это повлияет на налог на имущество, если по данному объекту недвижимости кадастровая стоимость не определена, и налог на имущество считается по среднегодовой остаточной бухгалтерской стоимости.
При этом по ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" арендованное помещение может учитываться на балансе не только арендодателя, но и арендатора. Также возможна ситуация, когда данный стандарт применяет только одна сторона договора, соответственно, могут иметь место ситуации, при которых переданные в аренду объекты недвижимого имущества и права пользования ими отражаются у арендодателя и арендатора в составе основных средств. В этом случае в целях исключения двойного налогообложения налог на имущество организаций в отношении данного объекта уплачивается арендодателем (собственником). В настоящее время в Минфине России рассматривается вопрос о внесении изменений в гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ в части признания налогоплательщиком по налогу на имущество организаций организации-арендодателя (Письмо Минфина России от 10.09.2021 N 03-05-05-01/73425).
В таком случае в целях исключения двойного налогообложения стоимость объекта, который арендодатель учел на балансе в составе основных средств, при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций арендатор не включает (Письмо Минфина России от 12.10.2021 N 03-05-05-01/82448).
Неотделимые улучшения учтены в бухгалтерском учете как самостоятельный объект ОС
Если неотделимые улучшения будут поставлены на учет как отдельный объект ОС и будут относиться к недвижимому имуществу, то они будут облагаться налогом на имущество по среднегодовой стоимости вне зависимости от того, как рассчитывается налог на имущество по зданию (по кадастровой или среднегодовой) (Письмо Минфина России от 09.01.2019 N 03-05-05-01/52).
До передачи арендатором арендодателю данных улучшений у последнего не возникает обязанности платить налог на имущество (Письмо ФНС России от 28.12.2018 N БС-4-21/25917).
Переход улучшения с баланса арендатора на баланс арендодателя может определяться:
• моментом окончания договора аренды;
• моментом возмещения арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы).
Таким образом, в данном случае арендодатель начинает платить налог на имущество только по окончании договора аренды.
Подготовлено на основе материала
Т.Н. Нефедовой
Саморегулируемая организация аудиторов
Ассоциация "Содружество"
