Вопрос: Вправе ли организация учесть в составе расходов затраты на новую форменную одежду и принять НДС к вычету, если отшитая ранее форменная одежда не использована полностью? Надо ли обосновывать необходимость замены? В каком порядке списывается остаток неиспользованной одежды?
Ответ: Затраты на приобретение организацией новой форменной одежды могут учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль при соблюдении условий, предусмотренных ст. 252 НК РФ.
Стоимость остатка неиспользованной форменной одежды может быть учтена в составе внереализационных расходов при документальном подтверждении ее списания и неиспользовании в дальнейшем в деятельности организации.
Организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком форменной одежды, если она предназначена для работников, занятых в деятельности, облагаемой НДС.
Суммы НДС, принятые к вычету при приобретении форменной одежды, которая не была использована, подлежат восстановлению в периоде ее списания.
Обоснование: Работодатель обязан обеспечить в том числе приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (абз. 7 ч. 2 ст. 212 Трудового кодекса РФ).
На работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются прошедшие обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты.
Работодатель за счет своих средств обязан в соответствии с установленными нормами обеспечивать своевременную выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также их хранение, стирку, сушку, ремонт и замену (ст. 221 ТК РФ).
Типовые нормы бесплатной выдачи работникам сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты устанавливаются Министерством труда и социальной защиты Российской Федерации (пп. 5.2.31 Положения о Министерстве труда и социальной защиты Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 19.06.2012 N 610).
В отличие от специальной одежды использование форменной одежды не связано с защитой от негативных факторов при производстве, поэтому ТК РФ не закреплена обязанность работодателей по обеспечению работников форменной одеждой.
В некоторых случаях законодательством закреплено, что работодатель обязан использовать форменную одежду или обязан обеспечивать работников такой одеждой:
- персонал определенных категорий гостиниц (п. 59 Приложения N 4 к Положению о классификации гостиниц, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 18.11.2020 N 1860);
- работников железнодорожного транспорта (ст. 29 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации");
- работников авиационного транспорта (п. 2 Приказа Минтранса России от 24.06.1992 N ДВ-69 "О форменной одежде");
- работников водного транспорта (Приказ Минтранса России от 30.06.2017 N 250 "О форменной одежде и знаках различия работников Федерального агентства морского и речного транспорта и подведомственных ему организаций").
Необходимость использования и порядок обеспечения работников форменной одеждой может быть закреплен в коллективном и (или) трудовом договорах.
Налог на прибыль организаций
В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В целях списания стоимости указанного имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Таким образом, расходы на спецодежду относятся к материальным расходам.
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ч. 1 ст. 255 НК РФ).
К расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся в том числе расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации (п. 5 ч. 2 ст. 255 НК РФ).
Также в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ).
Кроме того, перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не является закрытым, главным критерием таких расходов является их связь с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В Письме Минфина России от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54958 разъяснено, что форменная одежда, выдаваемая работникам, не передается им в собственность, ее стоимость не учитывается в составе расходов на оплату труда на основании п. 5 ч. 2 ст. 255 НК РФ даже в случае, если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.
В то же время расходы на указанную форменную одежду могут быть учтены в составе материальных расходов в качестве расходов на приобретение другого имущества, не являющегося амортизационным имуществом.
Поэтому, по мнению Минфина России, расходы на приобретение форменной одежды, свидетельствующей о принадлежности работников к данной организации, которая передается работникам организации во временное пользование и не является амортизационным имуществом, могут быть учтены в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
В зависимости от перечня прямых расходов, установленного организацией в целях налогообложения, такие суммы признаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе прямых или косвенных расходов соответственно.
Судебная практика указывает на то, что затраты предприятия, связанные с приобретением форменной одежды для своих работников, при исчислении налога на прибыль учитываются в соответствии с п. 5 ч. 2 ст. 255 НК РФ (Постановления ФАС Уральского округа от 19.12.2007 N Ф09-10406/07-С3 по делу N А07-23717/06 (Определением ВАС РФ от 06.06.2008 N 4905/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Центрального округа от 28.10.2008 по делу N А62-1486/2007).
Сопутствующие расходы, связанные в том числе с закупкой новой униформы для работников, учитываются на основании соответствующих статей НК РФ в размерах, предусмотренных этими статьями, при условии их соответствия положениям ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/47).
На основании изложенного можно сделать вывод о том, что расходы на приобретение или изготовление организацией новой форменной одежды могут учитываться на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 либо п. 5 ч. 2 ст. 255 НК РФ в зависимости от оснований и условий обеспечения униформой при соблюдении условий, предусмотренных ст. 252 НК РФ.
При методе начисления датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (п. 2 ст. 272 НК РФ).
При методе начисления расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, относятся к прямым расходам.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ).
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся в том числе затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции, и другие обоснованные расходы. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. ст. 318 и 319 НК РФ (пп. 11, 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Внереализационные расходы включаются в расходы текущего периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Минфин России в своих разъяснениях по вопросу списания неиспользованных материальных запасов указывает на необходимость документального подтверждения расходов по акту организации в соответствии с установленными требованиями и на обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, которая должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Письмо Минфина России от 06.05.2015 N 03-03-06/1/26255).
Как показывает арбитражная практика, в целях налога на прибыль стоимость материальных запасов налогоплательщик вправе включать в состав внереализационных расходов на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2008 N А52-886/2008, ФАС Уральского округа от 04.04.2005 N Ф09-1126/05-АК).
Таким образом, стоимость неиспользованной форменной одежды, которая не может в дальнейшем использоваться в деятельности организации, может быть учтена в составе внереализационных расходов, но при этом стоит обратить внимание на необходимость обоснования и документального подтверждения ее списания.
НДС
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров в случаях приобретения (ввоза) товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Таким образом, "входной" НДС, предъявленный поставщиком форменной одежды, принимается к вычету, если она предназначена для работников, занятых в деятельности, облагаемой НДС, после принятия ее к учету при соблюдении требований п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. п. 1, 2 ст. 169 НК РФ.
Суммы налога, принятые к вычету при приобретении форменной одежды, которая в дальнейшем не была использована, подлежат восстановлению в периоде ее списания.
И.В. Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
11.01.2022
