Вопрос: Арендатор нарушил обязательства по уплате арендной платы, и арендодатель, согласно условиям договора, заблокировал ему доступ на склад. Из-за этого скоропортящийся товар арендатора был испорчен. Вправе ли арендатор учесть в расходах в целях налога на прибыль стоимость испорченного товара?
Ответ: По нашему мнению, в случае порчи приобретенного для реализации товара налогоплательщик может включить расходы, связанные с его приобретением, в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль при их соответствии требованиям ст. 252 НК РФ. При этом, учитывая наличие арбитражной практики, необходимо быть готовым к спорам с контролирующими органами.
Обоснование: В целях учета расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль любые расходы налогоплательщика должны соответствовать требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом, как указывается в Письме Минфина России от 01.06.2021 N 03-03-07/42417, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Одновременно следует учитывать, что согласно ст. 2 НК РФ налоговое законодательство регулирует отношения по установлению, введению и взиманию налогов. При определении учитываемых и не учитываемых в целях налогообложения доходов и расходов (налоговой базы) налоговое законодательство исходит из сути сделки, совершение и правовые последствия которой определены нормами Гражданского кодекса РФ.
Кроме того, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П "По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации").
Пленум ВАС РФ указал в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате (п. 9 названного Постановления Пленума ВАС РФ).
Проверка экономической обоснованности включения конкретных расходов налогоплательщика осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ.
Из приведенной позиции Минфина России, а также Конституционного Суда РФ видно, что НК РФ не ограничивает налогоплательщика в учете расходов, если они экономически обоснованны и не поименованы в ст. 270 НК РФ, а также соответствуют иным требованиям ст. 252 НК РФ. При этом экономическая обоснованность учитываемых расходов может быть оценена только с учетом деталей конкретных правоотношений, существующих между сторонами сделки. Такую оценку налоговый орган осуществляет в рамках налоговых проверок с учетом документально подтвержденных фактических обстоятельств.
Существующие прямые нормы в гл. 25 НК РФ (пп. 2 и 3 п. 7 ст. 254, пп. 5 и 6 п. 2 ст. 265 НК РФ) не позволяют учесть рассматриваемые расходы налогоплательщика, поскольку данные расходы не подпадают под их действие.
Вместе с тем, учитывая открытый перечень внереализационных и прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, налогоплательщик может включить данные расходы в уменьшение налоговой базы на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 и пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии соответствия их требованиям ст. 252 НК РФ.
Арбитражная практика поддерживает такой подход (Постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 01.10.2012 N Ф01-4204/12, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2014 N 14АП-10106/14).
Одновременно следует отметить, что на основании ст. 15 ГК РФ арендатор вправе потребовать возмещения нанесенных ему действиями арендодателя убытков в судебном порядке. В этом случае на основании судебного решения, а также в случае добровольного признания арендодателем факта нанесения убытков в его суммовом выражении доходы в виде сумм возмещенного ущерба включаются во внереализационные доходы налогоплательщика на основании п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ. Аналогичным правом обладает арендодатель в целях защиты своих прав в случае нарушения условий договора аренды.
В.В. Ковальчук
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
14.01.2022
