Вопрос: Согласно п. 17.2 ст. 217 НК РФ доходы, получаемые от реализации акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, не облагаются НДФЛ при условии, что на дату реализации таких акций они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Пунктом 2 ст. 284.2 НК РФ определено условие, согласно которому указанные акции должны составлять уставный капитал российских организаций, не более 50% активов которых, по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.
Поскольку данное освобождение не является налоговым вычетом, к нему неприменимы такие требования, как представление заявления от клиента о его применении. При этом данное освобождение возможно к применению только при подтверждении условия, что акции должны составлять уставный капитал российских организаций, не более 50% активов которых, по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.
НК РФ не закреплена обязанность налогового агента по осуществлению мероприятий с целью подтверждения возможности освобождения акций от налогообложения. Учитывая наличие для освобождения от налогообложения НДФЛ условия п. 2 ст. 284.2 НК РФ, но при этом отсутствие зафиксированной обязанности на налоговом агенте по подтверждению данного условия, будет ли правомерным со стороны банка применять п. 17.2 ст. 217 НК РФ только в случае обращения клиента для применения данного освобождения с приложением письма/писем от эмитентов, в отношении акций которых требуются документы, подтверждающие соблюдение условий п. 2 ст. 284.2 НК РФ?
Ответ: При определении налоговым агентом налоговой базы по операциям с ценными бумагами освобождаются от налогообложения (не включаются в налоговую базу) доходы, поименованные в п. 17.2 ст. 217 НК РФ, только при наличии у налогового агента документов, подтверждающих соответствие ценных бумаг критериям, установленным данным пунктом и п. 2 ст. 284.2 НК РФ. При отсутствии на момент выплаты дохода таких документов налоговый агент не вправе применять указанное освобождение. При этом НК РФ не содержит норм, определяющих порядок получения налоговым агентом таких документов (в том числе НК РФ не возложена обязанность по получению документов на налогового агента).
Полагаем, что во избежание возникновения конфликтных ситуаций в заключенный между банком и физическим лицом договор о брокерском обслуживании целесообразно внести положения о возложении обязанности по представлению подтверждающих документов на физическое лицо.
Вместе с тем следует отметить, что в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ, в случае если банк при определении налоговой базы не применил предусмотренное п. 17.2 ст. 217 НК РФ освобождение доходов, физическое лицо вправе самостоятельно применить такое освобождение при подаче налоговой декларации.
Обоснование: В силу ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается полученный физическим лицом доход. При этом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Статьей 210 НК РФ установлены следующие правила определения налоговой базы:
- налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2);
- налоговая база по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами входит в совокупность налоговых баз и определяется отдельно (пп. 3 п. 2.1, пп. 2 п. 2.2);
- налоговые базы, указанные в п. п. 2.1 и 2.2 настоящей статьи, за исключением основной налоговой базы, определяются как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении налоговой базы, с учетом особенностей, установленных ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 214.7, 214.9 НК РФ, применяемых при расчете соответствующих налоговых баз (п. 2.3);
- при определении налоговой базы, указанной в пп. 3 п. 2.1 настоящей статьи, соответствующие доходы уменьшаются на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 219.1 и ст. 220.1 НК РФ (п. 2.3);
- если иное не установлено настоящей статьей, в отношении налоговых баз, не относящихся к основной налоговой базе, налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не применяются (п. 3).
Согласно п. 14 ст. 214.1 НК РФ налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с п. п. 6 - 13.2 ст. 214.1 НК РФ.
В соответствии с п. 12 ст. 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в п. 10 ст. 214.1 НК РФ.
На основании п. 20 ст. 214.1, п. 1 ст. 226.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено правилами указанных статей.
Пунктом 4 ст. 226.1 НК РФ закреплено, что при определении налоговым агентом налоговой базы по операциям с ценными бумагами налоговый агент на основании заявления налогоплательщика может учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, в том числе до заключения договора с налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществляет определение налоговой базы налогоплательщика.
Одновременно ст. 217 НК РФ предусмотрен перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Так, на основании п. 17.2 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.
В свою очередь, как справедливо отмечено банком, в п. 2 ст. 284.2 НК РФ установлено, что данный пункт применяется в отношении акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций и (или) иностранных организаций при условии, что эти акции (доли) составляют уставный капитал таких организаций, не более 50% активов которых, по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, если иное не установлено настоящим пунктом.
Таким образом, при соблюдении установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах условий доходы, получаемые от продажи акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, не подлежат налогообложению, если на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. В иных случаях доходы от реализации акций подлежат налогообложению в установленном порядке.
В Письме ФНС России от 27.11.2020 N БС-3-11/7853@ отмечается, что из п. 17.2 ст. 217 НК РФ следует, что освобождению от налогообложения подлежат не любые акции российских организаций, находившиеся в собственности налогоплательщика более пяти лет, а только те из них, которые соответствуют критериям п. 2 ст. 284.2 НК РФ.
В целях применения освобождения, предусмотренного п. 17.2 ст. 217 НК РФ, у налогоплательщика или налогового агента также должны, в частности, иметься документы, подтверждающие нахождение указанных ценных бумаг в собственности налогоплательщика более пяти лет.
Из изложенного следует, что при определении налоговым агентом налоговой базы по операциям с ценными бумагами освобождаются от налогообложения (не включаются в налоговую базу) доходы, поименованные в п. 17.2 ст. 217 НК РФ, только при наличии у налогового агента документов, подтверждающих соответствие ценных бумаг критериям, установленным данным пунктом и п. 2 ст. 284.2 НК РФ. При отсутствии на момент выплаты дохода таких документов налоговый агент не вправе применять указанное освобождение. При этом НК РФ не содержит норм, определяющих порядок получения налоговым агентом таких документов (в том числе НК РФ не возложена обязанность по получению документов на налогового агента).
Таким образом, полагаем, что во избежание возникновения конфликтных ситуаций в заключенный между банком и физическим лицом договор о брокерском обслуживании целесообразно внести положения о возложении обязанности по представлению подтверждающих документов на физическое лицо.
Вместе с тем следует отметить, что в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ, в случае если банк при определении налоговой базы не применил предусмотренное п. 17.2 ст. 217 НК РФ освобождение доходов, физическое лицо вправе самостоятельно применить такое освобождение при подаче налоговой декларации.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
24.12.2021
