Какие документы будут подтверждать соблюдение налогоплательщиком должной осмотрительности, в частности, при заключении договора транспортно-экспедиционных услуг?
Конкретный перечень документов, подтверждающих проявление налогоплательщиком должной осмотрительности, нормативно не установлен. Заказчику услуг по договору транспортной экспедиции следует запросить у контрагента, в частности, сведения о порядке оказания экспедитором услуг по организации перевозок грузов и оформлению перевозочных, таможенных, а также других необходимых документов.
НК РФ не содержит понятия "должная осмотрительность при выборе контрагента".
Так, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при условии, что обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента
При проведении мероприятий налогового контроля налоговый орган может доказывать факт несоблюдения налогоплательщиком условий, установленных пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ: факт неисполнения сделки (операции) заявленным контрагентом.
Налоговым органом может быть установлено, что обязательство по сделке (операции) исполнено ненадлежащим лицом, а именно (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, пп. "б" п. 2 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@):
• иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону;
• проверяемым налогоплательщиком самостоятельно без привлечения третьих лиц, и если налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции).
Доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разд. V, V.1, V.2 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ).
Проявление должной осмотрительности при заключении сделки обязательно для целей соблюдения условия пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ об исполнимости сделки контрагентом (п. 13 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@). Поэтому налогоплательщиком должны осуществляться процедуры проверки контрагента первого звена (в том числе иностранного): его регистрации, деловой репутации, соблюдения им законодательства, способности выполнить обязательства по сделке, платежеспособность, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Обстоятельства, которые могут характеризовать выбор налогоплательщиком контрагента как технической компании, приведены в п. 15 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@.
У налогоплательщика должны иметься документы, подтверждающие проявление осмотрительности при выборе контрагента, включая копии лицензий (выписки из реестра лицензий), копии разрешений, свидетельств об участии в саморегулируемых организациях, если они требуются контрагенту для осуществления своей деятельности. Копии необходимых юридически значимых документов должны быть представлены контрагентом. Эти сведения не относятся к коммерческой тайне. При этом законодательство РФ не содержит конкретного перечня документов, подтверждающих должную осмотрительность налогоплательщика.
Налогоплательщик должен быть готов доказать, что стороной сделки с ним являлось реально существовавшее лицо, операция, совершенная налогоплательщиком, являлась обычной для него хозяйственной операцией, связанной с предпринимательской деятельностью, результаты этой сделки использованы в деятельности, направленной на извлечение дохода.
Для помощи в соблюдении должной осмотрительности налогоплательщик может воспользоваться данными электронных сервисов, размещенных на официальном сайте ФНС России, в частности "Проверь себя и контрагента", "Прозрачный бизнес".
Проявление должной осмотрительности по договору транспортной экспедиции
Существует правило, согласно которому, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (ст. ст. 801, 805 ГК РФ).
Неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции являются экспедиторские документы. Тем самым при заключении договора должен быть соблюден Порядок оформления и формы экспедиторских документов, утвержденный Приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23 (ст. 2 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности", п. п. 5 - 7 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554 (далее - Правила N 554)).
Таким образом, привлечение третьих лиц к исполнению обязанностей экспедитора предусмотрено законом (см. также Письмо ФНС России от 06.11.2018 N ЕД-4-2/21502@). Возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора.
Налоговые органы будут анализировать условия заключенного договора транспортной экспедиции.
Для целей определения возможностей выполнить обязательства по сделке налоговые органы как в отношении налогоплательщика, так и в отношении его контрагента вправе (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, п. п. 7, 12 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@):
• истребовать пояснения от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения договора;
• проводить осмотры территорий, помещений, документов, предметов с целью установления материальной и ресурсной базы, достаточной для исполнения условий договора;
• выявлять иных, непроблемных, контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные услуги, с последующим проведением в отношении их контрольных мероприятий;
• проводить экспертизы;
• истребовать документы (информацию), а в необходимых случаях проводить выемку документов (предметов). К числу таких документов относятся и документы, подтверждающие соблюдение налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента и заключении договора.
По требованию клиента экспедитор предоставляет ему следующую информацию (п. 15 Правил N 554):
• полное фирменное наименование и место нахождения (для юридического лица), имя и место жительства (для индивидуального предпринимателя);
• сведения о подтверждении соответствия транспортно-экспедиционных услуг установленным требованиям;
• перечень транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых экспедитором, и их стоимость;
• сведения о форме и порядке оплаты транспортно-экспедиционных услуг;
• сведения о тарифах на перевозку грузов различными видами транспорта, о правилах и об условиях выполнения таких перевозок;
• другие сведения, относящиеся к организации и осуществлению перевозки конкретных видов груза различными видами транспорта.
Таким образом, налогоплательщику - заказчику услуг, предусмотренных договором транспортной экспедиции, целесообразно требовать у экспедитора информацию о порядке осуществления транспортно-экспедиционной деятельности: о порядке оказания экспедитором услуг по организации перевозок грузов соответствующими видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей, других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.
Наличие таких документов (информации) позволит налогоплательщику при необходимости представить налоговому органу объяснения тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор.
С.В. Разгулин
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
