Вопрос: Каков порядок налогообложения промежуточных дивидендов?
Каков порядок налогообложения промежуточных дивидендов?
Особенностей исчисления и уплаты налога в отношении промежуточных дивидендов не установлено. Порядок налогообложения зависит от того, кто является получателем дивидендов и какую организационно-правовую форму имеет налоговый агент. Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, а также любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств (ст. 43 НК РФ, Информация ФНС России). Законодательством РФ предусмотрена возможность выплаты ООО и АО дивидендов не только по результатам финансового года, но и в течение его, то есть выплаты так называемых промежуточных дивидендов. При этом предусмотрены определенные ограничения по выплате дивидендов (п. 1 ст. 28, ст. 29 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", п. 1 ст. 42, ст. 43 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Для получателей дивидендов их сумма будет являться доходом, подлежащим налогообложению. Порядок налогообложения зависит от того, кто является их получателем (организация или физическое лицо) и какую организационно-правовую форму имеет налоговый агент. При этом законодательством РФ не установлено особенностей исчисления и уплаты налогов в отношении промежуточных дивидендов, они облагаются налогами в общем порядке, так же как и дивиденды по итогам года. Налог на прибыль Если российская организация выплачивает дивиденды российским и (или) иностранным организациям, то полученный ими доход облагается налогом на прибыль. При этом российская организация признается налоговым агентом и должна самостоятельно исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет (п. 3 ст. 275 НК РФ). Налоговый агент определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате дивидендов (п. 4 ст. 275 НК РФ). Доход в виде дивидендов облагается по следующим ставкам (п. 3 ст. 284 НК РФ). 0% - по доходам, полученным российскими организациями при условии, что на день принятия решения о выплате получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. Стоит отметить, что момент возникновения, а также прекращения права собственности определяется правилами ГК РФ (Письмо ФНС России от 09.08.2021 N СД-4-3/11193@ вместе с Письмом Минфина России от 03.08.2021 N 03-03-10/62071). Данная налоговая ставка не применяется в отношении доходов, полученных иностранными организациями, признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном ст. 246.2 НК РФ, если иное не установлено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом с 01.01.2021 по 31.12.2023 включительно налоговая ставка в размере 0% может применяться иностранными организациями, самостоятельно признавшими себя резидентами РФ, при выполнении определенных условий, указанных в ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ (Письмо ФНС России от 26.03.2021 N СД-4-3/4054). При соблюдении установленных условий в отчетных (налоговых) периодах с 01.01.2021 по 31.12.2023 включительно организации, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, могут применять налоговую ставку, установленную пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, в случае, если такие организации имеют фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвуют в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов (ч. 2 ст. 8 Федерального закона N 374-ФЗ). 0% - по доходам, полученным международной холдинговой компанией в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов международная холдинговая компания в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 15%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 15% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов; 5% - по доходам, полученным иностранными лицами в виде дивидендов по акциям (долям) международных холдинговых компаний, которые являются публичными компаниями на день принятия решения такой компании о выплате дивидендов. Данная ставка применяется по доходам, полученным до 01.01.2029, и при условии, что иностранные организации, в порядке редомициляции которых зарегистрированы такие компании, являлись публичными компаниями по состоянию на 01.01.2018. 13% - по доходам, полученным иными российскими организациями; 15% - по доходам, полученным иностранной организацией. При этом международными договорами могут быть предусмотрены и пониженные налоговые ставки по дивидендам (п. 6 ст. 275 НК РФ). Если организация - налоговый агент выплачивает дивиденды российским организациям и сама не получает дивиденды или если выплачивает дивиденды иностранным организациям, то сумма налога, подлежащая удержанию из доходов, определяется в следующем порядке (п. п. 5, 6 ст. 275 НК РФ):
Если организация - налоговый агент получает дивиденды от других организаций, то сумма налога, подлежащая удержанию из доходов российской организации - получателя дивидендов, определяется по формуле, предусмотренной п. 5 ст. 275 НК РФ. Налог на прибыль удерживается при выплате дивидендов и перечисляется в бюджет налоговым агентом не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ). В случае если выплата дивидендов осуществляется в размере денежной и неденежной части совокупного дивиденда, то налоговый агент обязан исчислить налог исходя из суммы денежной и неденежной частей выплачиваемого дохода и удержать исчисленную таким образом сумму налога в полном объеме из денежной части выплачиваемого дохода (Письмо ФНС России от 07.09.2021 N СД-4-3/12722@). Организация, выплачивающая дивиденды, не учитывает их в расходах по налогу на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ). Для хозяйственных обществ предусмотрен порядок определения прибыли после налогообложения (чистой прибыли) как источника выплаты дивидендов в случаях, когда решение о распределении прибыли принимается по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев и (или) отчетного года. При этом действующее законодательство Российской Федерации не содержит положений, изменяющих экономическую квалификацию выплаченных дивидендов (распределенной прибыли) в случаях, когда размер чистой прибыли хозяйственного общества, определенный по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, меньше, чем величина дивидендов (распределенной прибыли), выплаченных таким хозяйственным обществом на основании соответствующих решений, принятых на основании данных промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Доходы в виде дивидендов, выплаченные акционерам (участникам) хозяйственных обществ по результатам работы указанных хозяйственных обществ за квартал, полугодие и 9 месяцев отчетного года, в дальнейшем переквалификации для целей налогообложения не подлежат (Письмо Минфина России от 15.10.2020 N 03-03-10/90152 (направлено Письмом ФНС России от 19.10.2020 N СД-4-3/17130@)). Необходимо учесть, что по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде дивидендов, полученных от иностранных организаций, фактическим источником выплаты которых являются российские организации, на которые налогоплательщик имеет фактическое право и к которым применялась налоговая ставка, установленная пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ с учетом порядка, предусмотренного ст. 312 НК РФ, а также в виде дивидендов, полученных от иностранной организации, на которые налогоплательщик имеет фактическое право в соответствии с п. 1.6 ст. 312 НК РФ (пп. 50, 50.1 п. 1 ст. 251 НК РФ). НДФЛ Если российская организация выплачивает дивиденды физическим лицам, то полученный ими доход облагается НДФЛ. При получении физическим лицом дивидендов от долевого участия в российских организациях НДФЛ будет рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налоговый агент. Исчисление и уплата НДФЛ в отношении доходов в виде дивидендов от российской организации осуществляются налоговым агентом отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по предусмотренным налоговым ставкам с учетом положений п. 3.1 ст. 214 НК РФ. При определении суммы налога налоговым агентом в расчет совокупности налоговых баз для целей применения ставки, указанной в п. 1 ст. 224 НК РФ, не включаются налоговые базы, указанные в пп. 2 - 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ. При этом предусмотрен зачет налога на прибыль, удержанного в отношении дивидендов, полученных российской организацией, при определении суммы налога, подлежащей уплате в отношении доходов налогоплательщика, признаваемого налоговым резидентом РФ, от долевого участия в этой российской организации, пропорционально доле такого участия (п. п. 3, 3.1 ст. 214 НК РФ, ч. 4 ст. 4 Федерального закона от 17.02.2021 N 8-ФЗ (далее - Закон N 8-ФЗ)). Налоговая база по НДФЛ с дивидендов определяется как сумма всех дивидендов, полученных налогоплательщиком - резидентом РФ за налоговый период. Налоговая ставка в отношении таких доходов применяется в зависимости от величины налоговой базы (Письмо ФНС России от 22.06.2021 N БС-4-11/8724@, Письмо Минфина России от 12.07.2021 N 03-04-06/55316). Доход в виде дивидендов облагается по следующим ставкам (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ): 13% при получении дивидендов налоговым резидентом РФ. В отношении доходов, полученных в виде дивидендов начиная с 2021 г., с суммы дивидендов, превышающей 5 млн руб., НДФЛ уплачивается в размере 650 тыс. руб. и 15% суммы налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ; 15% при получении дивидендов лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ. Международным договором может быть предусмотрена пониженная налоговая ставка; 5% при получении лицом, не являющимся налоговым резидентом, дивидендов по акциям (долям) международных холдинговых компаний, которые являются публичными компаниями на день принятия решения такой компании о выплате дивидендов. Указанная ставка применяется по доходам, полученным до 01.01.2029, и при условии, что иностранные организации, в порядке редомициляции которых зарегистрированы такие компании, являлись публичными компаниями по состоянию на 01.01.2018. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. п. 2, 2.3 ст. 210 НК РФ). По доходам в виде дивидендов налоговые вычеты не применяются (п. 3 ст. 210 НК РФ). При исчислении суммы налога, в частности, налоговым агентом в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, положения п. 1 ст. 225 НК РФ применяются с учетом особенностей, установленных, в частности, п. 3 ст. 214 НК РФ (п. 1 ст. 225 НК РФ, ч. 4 ст. 4 Закона N 8-ФЗ). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате либо за счет любых денежных доходов - при выплате дивидендов в натуральной форме (но не более 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме) (п. 4 ст. 226, п. 7 ст. 226.1 НК РФ). При выплате дохода иностранному получателю, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым у Российской Федерации отсутствует международный договор по вопросам налогообложения, если фактическим правом на доход обладает российское физическое лицо, российский налоговый агент обязан удержать с суммы такой выплаты соответствующую сумму НДФЛ. При этом российской организацией, выплачивающей доход, не удерживается налог с иностранного лица, не имеющего фактического права на выплачиваемые доходы (их часть), однако оно будет выступать налоговым агентом в отношении дохода, получаемого российским резидентом - фактическим получателем (Письмо Минфина России от 28.11.2018 N 03-08-05/85971). Если получателями дохода в виде дивидендов, выплачиваемых российской организацией иностранной организации, действующей в интересах третьих лиц, являются физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ, также применяются положения п. 3.1 ст. 214 НК РФ (абз. 10 п. 3.1 ст. 214 НК РФ). Срок перечисления НДФЛ в бюджет с доходов зависит от организационно-правовой формы организации, выплачивающей промежуточные дивиденды: • ООО перечисляет НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ); • АО перечисляет НДФЛ в срок не позднее месяца с даты выплаты денежных средств (п. 4 ст. 214, п. 9 ст. 226.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.09.2014 N 03-04-06/44588). О невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан сообщить в налоговый орган (п. 5 ст. 226, п. 14 ст. 226.1 НК РФ). Лицо, имеющее право на доходы, полученные от источников в РФ, обязано выплатить уполномоченному получателю дивиденды в срок, установленный в соответствии с применимым правом, или не позднее 30 дней с даты истечения указанного срока перечислить (самостоятельно или с привлечением агента) такие денежные средства на счет эскроу. Такой счет открывается лицом, имеющим право на доходы, полученные от источников в РФ, или агентом в целях передачи указанных денежных средств уполномоченному получателю (бенефициару) (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 25.12.2018 N 485-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"). При выплате промежуточных дивидендов необходимо заполнить декларацию по налогу на прибыль, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@. Так, при выплате промежуточных дивидендов как физическим лицам, так и организациям заполняется титульный лист, подраздел 1.3 разд. 1 декларации по налогу на прибыль, а также лист 03 (п. п. 1.1, 4.9, 14.2.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом ФНС России N ММВ-7-3/475@). При выплате дивидендов только физическим лицам следует заполнить расчет по форме 6-НДФЛ и Приложение N 1 к нему (справка о доходах) (пп. 1 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 3 ст. 214, п. п. 1, 2 ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ). На основании изложенного порядок налогообложения промежуточных дивидендов зависит от того, кто является получателем дивидендов (физическое лицо - налоговый резидент РФ или нет либо российская или иностранная организация) и какую организационно-правовую форму имеет налоговый агент.
Подготовлено на основе материала Е.С. Григоренко, советника государственной гражданской службы РФ 2 класса
