Как указать ставку НДС в договоре?
При заключении договоров возможно использовать разные варианты формулировок указания ставки НДС, однако в таком случае следует оценить, как такая формулировка может повлиять на окончательную стоимость товаров (работ, услуг).
При определении условий договора об оплате покупатель рассматривает цену в договоре как окончательную и что она не возрастет (ст. 424 ГК РФ). Однако существуют сделки, у которых есть риски увеличения цены, в том числе из-за некорректных формулировок об условии цены и указания ставки НДС.
В общем случае при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также при передаче имущественных прав в данный момент применяется налоговая ставка 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Для некоторых видов товаров, работ, услуг, имущественных прав установлены иные налоговые ставки (п. п. 1, 2, 4 ст. 164 НК РФ).
Плательщик НДС обязан при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также налоговая ставка, по которой налог рассчитан, указываются в счете-фактуре, который продавец обязан выставить покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав (п. 3 ст. 168, пп. 10, 11 п. 5 ст. 169 НК РФ).
В п. 4 ст. 168 НК РФ установлено, что в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. Отметим, что договоры в указанной норме не поименованы.
Как указывается в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, по смыслу положений п. п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
То есть суды исходят из презумпции включения продавцом суммы налога в стоимость реализуемых им товаров (работ, услуг), если в договоре не указано иное (см., например, Определение Верховного Суда РФ от 06.04.2017 N 309-ЭС16-17994).
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога, и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Однако если в договоре указано (или это следует из других обстоятельств), что цена указана без учета НДС, то НДС начисляется сверх данной цены (Письмо ФНС России от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@).
Рассмотрим возможные формулировки договоров об указании оговорки об НДС в договоре.
1. Если в договоре будет использована формулировка "Цена 120 руб.", то есть про НДС не сказано ничего, то НДС вычленяется из цены расчетным методом и покупатель заплатит сумму НДС в размере 20 руб. При этом продавец не вправе потребовать от покупателя дополнительно сумму НДС 120 руб. x 20%.
2. Использование в договоре формулировки "Цена 100 руб., НДС 20 руб." является самым небезопасным вариантом, поскольку не содержит ясности, включает ли цена НДС и сколько в этом случае покупатель должен уплатить.
При этом автор исходит из позиции, что налоговые правоотношения гражданским законодательством не регулируются (п. 3 ст. 2 ГК РФ). То есть гражданско-правовым договором нельзя устанавливать налоговые ставки.
В Определении Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 N 372-О-П сформулирована правовая позиция, в соответствии с которой налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.
Следовательно, обязанность уплаты покупателем суммы НДС в составе стоимости товаров (работ, услуг) возникает в силу прямого указания в законе.
При этом НДС, предъявляемый налогоплательщиком-продавцом покупателю, является для такого покупателя частью цены, подлежащей уплате продавцу на основании договора (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09, Определение Верховного Суда РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467).
Исходя из изложенного можно сделать вывод, что цена, указанная в договоре, состоит из двух частей: первая включает в себя сумму, которую планирует получить продавец с целью компенсации затрат, связанных с реализуемым товаром (работами, услугами) и получением дохода, вторая - НДС. При этом, как было указано выше, размер второй части цены установлен налоговым законодательством РФ и не может быть изменен по волеизъявлению сторон.
Следовательно, по нашему мнению, возможно говорить о включении НДС 20 руб. в общую цену 100 руб. Однако исключать иную позицию в данном случае нельзя.
3. В договоре указано, что его цена включает в себя НДС, что по существу направлено на достижение определенности в отношениях сторон по вопросу о том, учитывается ли сумма НДС в цене договора или этот налог предъявляется покупателю к уплате сверх договорной цены (ст. 424 ГК РФ).
Это означает, что, если в договоре будет использована формулировка "Цена 120 руб., в том числе НДС 20%", итоговая стоимость товаров (работ, услуг) для покупателей не изменится.
4. При этом использование в договоре формулировки "Цена 100 руб., НДС не включен", по нашему мнению, некорректно.
Положения п. 1 ст. 168 НК РФ и ст. 422 ГК РФ требуют от сторон договора соответствия положений о цене указанным нормам. Поэтому продавец, являющийся плательщиком НДС, обязан указать в договоре о взимании с покупателя суммы НДС наряду с ценой товара.
Во избежание рисков в договоре можно указать общую цену и тот факт, что НДС начисляется сверху.
Например, "Стоимость товара составляет 100 руб. без НДС". В этом случае продавец (исполнитель, подрядчик) должен начислить НДС сверх цены товара (услуги, работы).
Учитывая вышеизложенное, покупатель (заказчик, исполнитель) обязан оплатить поставленный товар (выполненную работу, оказанную услугу) по цене, предусмотренной договором:
• если установлена "Цена 120 руб.", то НДС вычленяется из цены расчетным методом и покупатель заплатит сумму НДС в размере 20 руб.;
• если установлена "Цена 100 руб., НДС 20 руб.", то, по нашему мнению, возможно говорить о включении НДС 20 руб. в общую цену 100 руб. Однако исключать иную позицию в данном случае нельзя;
• если установлена "Цена 120 руб., в том числе НДС 20%", то итоговая стоимость товаров (работ, услуг) для покупателей не изменится;
• если установлена "Цена 100 руб., НДС не включен", то, по нашему мнению, такая формулировка не соответствует положениям п. 1 ст. 168 НК РФ и ст. 422 ГК РФ. Во избежание рисков в договоре можно указать общую цену и тот факт, что НДС начисляется сверху. Например, "Стоимость товара составляет 100 руб. без НДС". В этом случае продавец (исполнитель, подрядчик) должен начислить НДС сверх цены товара (услуги, работы).
Подготовлено на основе материала
Л.В. Поповой
ООО "Управляющая компания "КВС"
