Вопрос: Как учесть в бухгалтерском учете разукомплектацию основных средств?
Как учесть в бухгалтерском учете разукомплектацию основных средств?
Порядок бухгалтерского учета разукомплектации основного средства зависит, в частности, от способа разукомплектации, видов активов, полученных в ее результате, и др. Примеры учета представлены в обосновании. Понятия разукомплектации не содержится в нормативных актах по бухгалтерскому учету для коммерческих организаций. Фактически она может означать нарушение целостности либо комплектности основного средства в результате его частичной ликвидации (при которой может быть получено имущество, пригодное к дальнейшему использованию), выделения у объекта одной или нескольких отдельных частей или разделения объекта на два или более иных объектов, используемых в качестве самостоятельных основных средств. Для коммерческих организаций правила учета объектов основных средств установлены ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденным Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н. Единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом (п. 10 ФСБУ 6/2020). Для коммерческих организаций не разработана форма документа, позволяющая отразить операции по разукомплектации. Организация может составить акт о разукомплектации основного средства, самостоятельно разработав и утвердив его форму, в которой следует учесть все обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Рассмотрим примеры и бухгалтерские проводки, которыми отражаются операции по разукомплектации. Разукомплектация, сопровождаемая частичной ликвидацией В данном случае часть объекта основного средства может быть физически ликвидирована, в результате чего могут быть получены ценности, которые могут быть использованы для собственных нужд в различных целях или реализованы третьему лицу. При списании объекта основных средств суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения относятся в уменьшение первоначальной стоимости (переоцененной стоимости). Затраты на демонтаж, утилизацию и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство. Разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта основных средств (части объекта) и затрат на выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта (части), с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается объект основных средств (п. п. 42 - 44 ФСБУ 6/2020). Указанными правилами возможно руководствоваться и при частичной ликвидации объекта. Учет выбывающей части основного средства может вестись на субсчете, открываемом к счету 01 "Основные средства", например, 01-в "Выбывающие основные средства". По дебету указанного субсчета учитывается первоначальная стоимость выбывающей части, по кредиту - сумма накопленной амортизации и обесценения по ней. Балансовая стоимость выбывающей части может: • относиться на прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н); • формировать стоимость долгосрочного актива к продаже (ДАП), если полученные ценности подлежат реализации не в рамках обычной деятельности, имеется решение о продаже (п. п. 10.1 - 10.2 ПБУ 16/02, Информация по прекращаемой деятельности, утв. Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н); • формировать стоимость запасов (если ценности предполагается потребить или продать в рамках обычной деятельности или использовать в течение периода не более 12 месяцев) (п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утв. Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н); • формировать стоимость капитальных вложений, если они, например, будут использованы на создание нового основного средства или его улучшение (п. п. 10, 24 ФСБУ 6/2020, п. п. 5, 6, пп. "б" п. 10, пп. "б", "в" п. 16 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н). Запасы, остающиеся от выбытия ОС, оцениваются по наименьшей из двух величин (п. 16 ФСБУ 5/2019): а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла; б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов. Если выбываемая часть относится к ДАП, то она оценивается по балансовой стоимости указанной части с учетом затрат на ее извлечение либо по чистой стоимости продаж (п. 10.2 ПБУ 16/02, п. п. 2, 4 Рекомендации Р-63/2015-КпР "Материальные ценности от ликвидации основных средств"). Ценности приходуются за счет балансовой стоимости основного средства (Рекомендация Р-63/2015-КпР "Материальные ценности от ликвидации основных средств" (далее - Рекомендация Р-63/2015-КпР)). Непосредственно в момент извлечения ценностей от ликвидации основных средств поступления новых активов в организацию не происходит и экономических выгод организация не получает, так как основное средство уже признавалось активом организации и в прошлом организация несла затраты на его получение и последующую эксплуатацию. Если же рассматривать выгоды от продажи извлеченных ценностей, то такие выгоды могут быть признаны доходом только в момент их продажи при соблюдении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, но не в момент их извлечения (Рекомендация Р-63/2015-КпР). Затраты на извлечение выбывающей части включаются сначала в стоимость полученных ценностей с учетом того, чтобы их сформированная стоимость не превышала (п. 16 ФСБУ 5/2019, п. 43 ФСБУ 6/2020, п. 11 ПБУ 10/99, п. 4 Рекомендации Р-63/2015-КпР "Материальные ценности от ликвидации основных средств"): • стоимости, по которой учитываются аналогичные запасы, - если извлеченная часть принимается к учету в качестве запасов; • чистой стоимости продажи извлеченной части - если она принимается к учету качестве ДАП; • справедливой стоимости - если извлеченная часть учитывается в составе капитальных вложений. Остаток затрат на извлечение части объекта списывается за счет резерва на демонтаж и утилизацию, а если он не был создан или его недостаточно, учитывается в прочих расходах (п. 43 ФСБУ 6/2020, п. 11 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие записи (Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Перенесена первоначальная стоимость выбывающей части ОС 01-в 01 Акт о разукомплектации (частичной ликвидации), Инвентарная карточка
Списана амортизация по выбывающей части ОС 02а 01-в Акт о разукомплектации (частичной ликвидации), Инвентарная карточка
Списано обесценение по выбывающей части ОС 02о 01-в Акт о разукомплектации (частичной ликвидации), Инвентарная карточка, Бухгалтерская справка
Приняты к учету ценности, полученные от выбывающей части ОС 10 (41, 08) 01-в Приходный ордер
Затраты на демонтаж отнесены на стоимость полученных ценностей 10 (41, 08) 60, 76, 70, 69 и др. Договор, Акт выполненных работ, Бухгалтерская справка и др.
Затраты на демонтаж списаны за счет части оценочного обязательства 96 60, 76, 70, 69 и др. Договор, Акт выполненных работ и др., Бухгалтерская справка
Затраты на демонтаж отнесены на прочие расходы 91.2 60, 76, 70, 69 и др. Договор, Акт выполненных работ, Бухгалтерская справка и др.
Списана балансовая стоимость выбывающей части ОС за минусом стоимости извлеченных ценностей 91.2 01-в Акт о разукомплектации (частичной ликвидации), Инвентарная карточка Разукомплектация посредством выделения из объекта основных средств его части либо разделения его на две либо более частей В данном случае из объекта основных средств выделяется его часть, которая может использоваться в качестве самостоятельного основного средства, либо основное средство делится на части, которые также будут использоваться самостоятельно. В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (Приложение к Письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875) изменение (разукрупнение, и др.) инвентарного объекта основных средств, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается. При этом если расходы по разукомплектации приводят к улучшению объектов то, увеличивается их первоначальная стоимость (п. 24 ФСБУ 6/2020). Поэтому соответствующие изменения следует отразить в аналитическом учете, первоначальная стоимость и сумма амортизации распределяются между объектами. В бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи (Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Перенесена первоначальная стоимость выделяемого ОС 01, субсчет для выделяемого объекта (объектов) 01, субсчет для исходного объекта Акт о разукомплектации, Бухгалтерская справка
Перенесена сумма амортизации по выделяемому ОС 02, субсчет для исходного объекта 02, субсчет для выделяемого объекта (объектов) Акт о разукомплектации, Бухгалтерская справка
Перенесена сумма обесценения по выделяемому ОС 02, субсчет для исходного объекта 02, субсчет для выделяемого объекта (объектов) Акт о разукомплектации, Бухгалтерская справка
Сформирована стоимость капитальных вложений из расходов по разукомплектации 08 60, 76, 70, 69 и др. Акт о разукомплектации, Договор с подрядчиком, Акт выполненных работ, Бухгалтерская справка, Ведомость по зарплате
Увеличена первоначальная стоимость объектов 01, субсчет для выделяемого объекта (объектов) 08 Акт о разукомплектации, Договор с подрядчиком, Акт выполненных работ, Бухгалтерская справка
Срок полезного использования выделяемого объекта может быть определен в порядке, установленном п. 9 ФСБУ 6/2020. Следует учесть, что ранее в Письме Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/102 были даны разъяснения о том, что если организация примет решение о разукрупнении основных средств, ранее числящихся как единый инвентарный номер, в бухгалтерский и налоговый учет следует внести корректировки. Подобный подход, по нашему мнению, может иметь место в случае, когда несколько объектов основных средств изначально были неправомерно учтены в качестве единого объекта.
Подготовлено на основе материала С.А. Карабаш ООО АУДИТ "ОПТИМА ГРУПП"
См. также: • Как отражается в бухгалтерском учете вывод из эксплуатации основного средства? • Как учесть в целях налога на прибыль разукомплектацию основных средств?
