Вопрос: Правомерно ли учесть в расходах по налогу на прибыль затраты на аренду объекта незавершенного строительства?
Правомерно ли учесть в расходах по налогу на прибыль затраты на аренду объекта незавершенного строительства?
Затраты на аренду объекта незавершенного строительства в виде арендных платежей могут учитываться в расходах по налогу на прибыль. Однако, если право собственности арендодателя не зарегистрировано и (или) не зарегистрирован договор долгосрочной аренды, учет расходов влечет налоговые риски. При этом могут учитываться расходы, осуществленные по договору безвозмездного пользования до момента государственной регистрации прав. Расходы на коммунальные услуги могут быть учтены, однако если арендные платежи не учитываются в составе расходов, то учет расходов на коммунальные услуги также может повлечь налоговые риски. Расходы на ремонт и расходы на капитальные вложения, по нашему мнению, могут быть учтены, но в этой части также возможны налоговые риски. В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таким образом, основным требованием для отнесения затрат к расходам является их направленность на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности, при этом затраты должны быть документально подтверждены. Арендные платежи В целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов учитываются арендные платежи за арендуемое имущество (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом названное положение не содержит ограничений, к примеру, запрещающих учитывать затраты в виде арендных платежей, если арендуемым имуществом выступает объект незавершенного строительства. Таким образом, расходы на аренду объекта недвижимого имущества учитываются для целей налогообложения прибыли при их соответствии положениям ст. 252 НК РФ и условии, что договор аренды оформлен согласно требованиям российского законодательства (см. Письма Минфина России от 28.05.2008 N 03-03-06/1/337, УФНС России по г. Москве от 05.09.2008 N 20-12/084399.1). Относительно того обстоятельства, что право собственности на объект незавершенного строительства не зарегистрировано, необходимо отметить, что по данному обстоятельству существуют различные позиции. Право собственности на недвижимые вещи подлежит государственной регистрации. Права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 8.1, п. 1 ст. 131 ГК РФ). С одной стороны, в силу ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. Следовательно, в случае отсутствия у правообладателя регистрации права собственности на арендуемое недвижимое имущество он не вправе сдавать в его аренду, в связи с чем и арендатор не вправе учитывать арендные платежи по указанному имуществу в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций (см. Письма Минфина России от 13.05.2011 N 03-03-06/1/292, от 01.12.2011 N 03-03-06/1/791). Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.05.2012 по делу N А32-6356/2011, в котором прямо указывается, что расходы на выплату арендной платы по договору аренды недвижимого имущества не могут быть учтены арендатором при исчислении налога на прибыль, если за арендодателем не зарегистрировано право собственности на данное имущество. Отсутствие у арендодателя права собственности (либо иного права) на сдаваемый в аренду объект, зарегистрированного в установленном порядке, свидетельствует о несоответствии договора аренды требованиям закона и, как следствие, о его ничтожности (ст. 168 ГК РФ). В то же время существует и иная позиция, согласно которой отсутствие регистрации права собственности на не завершенные строительством объекты не может являться основанием для исключения из состава затрат расходов на выплату арендных платежей, поскольку положения НК РФ не ставят право на учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли в зависимость от наличия государственной регистрации объекта недвижимости (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2009 N Ф09-8972/09-С3 по делу N А50-5689/2009). Также, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2008 по делу N А56-52896/2007 указано, что действующее налоговое законодательство не ставит наличие затрат в зависимость от правомерности заключения договора аренды. Нарушение гражданского законодательства, выразившееся в заключении договора с лицом, право собственности которого на сдаваемое в аренду имущество не зарегистрировано, не влияет на право налогоплательщика учесть арендные платежи в составе расходов при соблюдении условий, предусмотренных ст. 252 НК РФ, при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов на оплату аренды. При этом также необходимо отметить следующие особенности. Если договор аренды здания, сооружения, помещения был заключен на срок не менее года, он подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ). Принимая во внимание, что расчетные документы об уплате арендной платы должны содержать ссылку на договор, в соответствии с которым осуществляются расходы, расходы по незаключенному договору аренды не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций как не соответствующие законодательству, а именно критериям расходов, установленным ст. 252 НК РФ (см. Письма Минфина России от 23.11.2015 N 03-07-11/67890, от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29066). При таких обстоятельствах, по нашему мнению, при отсутствии у арендодателя права собственности учет арендных платежей в составе расходов арендатора может быть признан правомерным в судебном порядке - но в ситуации, когда соответствующий договор аренды заключен на срок менее одного года. В отношении долгосрочных договоров также следует отметить, что в случае если условиями заключаемого договора аренды определено, что организация-арендатор получила в пользование арендованное здание до заключения договора аренды и, соответственно, до его государственной регистрации, то арендные платежи по такому договору могут учитываться в составе расходов начиная с момента получения объекта в пользование при условии, что документы поданы на государственную регистрацию (п. 2 ст. 425 ГК РФ, Письма Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/4/18, от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3). Также, если объект незавершенного строительства был получен во временное пользование до момента государственной регистрации права на него, Минфин России со ссылкой на ст. 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" допускает учитывать расходы, произведенные в период действия указанного договора (см., например, Письмо Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15658). Коммунальные платежи, плата за уборку помещений Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ). Соответственно, если договором аренды предусмотрено, что обязанность по уплате коммунальных платежей, плате за уборку арендуемых помещений возлагается на арендатора, то именно последний и обязан производить указанные платежи. На основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Соответственно, если согласно договору аренды арендатор обязан оплачивать расходы, связанные с водоснабжением, потреблением энергии и другими видами коммунальных услуг, расходы арендатора на потребляемую электроэнергию и другие коммунальные платежи, услуги связи могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть платы за аренду помещения в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ или по самостоятельному основанию (см. Письма Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/1/394, УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/058069@). Если договором аренды также предусмотрена обязанность арендатора по уборке арендованного объекта недвижимости, то, по нашему мнению, указанные затраты также могут быть учтены как прочие расходы при их документальном подтверждении (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако отметим, что если арендные платежи не учитываются в составе расходов, то учет расходов на коммунальные платежи и уборку может повлечь налоговые риски. Расходы на ремонт имущества и капитальные вложения Расходы на ремонт основных средств и иного имущества, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). Положения ст. 260 НК РФ также применяются в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ). Вместе с тем объекты незавершенного капитального строительства амортизации не подлежат (п. 2 ст. 256 НК РФ). Однако п. 1 ст. 260 НК РФ устанавливает, что расходы на ремонт иного имущества (а не только основных средств) также могут быть учтены в составе прочих расходов. Таким образом, по нашему мнению, затраты на ремонт арендованного имущества (вне зависимости от того, относится оно к амортизируемым основным средствам или нет) могут быть включены в состав прочих расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). В то же время п. 1 ст. 256 НК РФ не содержит указаний на то, что капитальные вложения должны осуществляться только в амортизируемые основные средства. Из Письма Минфина России N 03-03-06/1/337 можно сделать вывод, что расходы на капитальные вложения в объект незавершенного строительства в целях налогообложения прибыли учитываться не могут. Однако судебная практика подтверждает возможность их признания (см., например, Определение ВАС РФ от 25.10.2013 N ВАС-14378/13 по делу N А12-16147/2012). Следует учесть, что в судебной практике есть позиция, что если улучшения в арендованном имуществе имели вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, но арендованный объект возвращен арендодателю без получения встречного предоставления за произведенные в него капитальные вложения, расходы налогоплательщика в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления в течение срока аренды, по общему правилу не могут быть учтены при налогообложении как не отвечающие критерию экономической оправданности (п. 1 ст. 252 НК РФ) (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 01.02.2021 N 309-ЭС20-16872 по делу N А76-8895/2019). Таким образом, для целей налога на прибыль организаций расходы арендатора в виде капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, по нашему мнению, могут быть списаны через механизм амортизации в период действия договора аренды. Однако указанная позиция может повлечь налоговые риски.
Подготовлено на основе материала А.Ю. Васильева, советника государственной гражданской службы РФ 3 класса
См. также: Какие первичные документы оформляются сторонами договора аренды?
