Как в учете отражается импорт оборудования?
Приобретенное оборудование учитывается импортером в составе основных средств или его стоимость может быть списана на расходы. При импорте оборудования по общему правилу нужно уплатить "ввозной" НДС, который в дальнейшем при соблюдении ряда условий может быть принят к вычету.
При импорте оборудования, как правило, нужно заплатить "ввозной" НДС, ввозную таможенную пошлину и таможенные сборы (пп. 4 п. 1 ст. 146, ст. 150, п. 3 ст. 38 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 46, пп. 1 п. 1 ст. 135 ТК ЕАЭС, пп. 1 п. 6 ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе, подписанного в г. Астане 29.05.2014 (далее - Договор о ЕАЭС), разд. III Протокола о порядке взимания косвенных налогов (Приложение N 18 к Договору о ЕАЭС) (далее - Протокол)).
"Ввозной" НДС
Ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, признается объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38 НК РФ). Исключение - случаи, перечисленные в п. 4 ст. 54 ТК ЕАЭС и ст. 150 НК РФ. В частности, освобожден от уплаты налога ввоз технологического оборудования, аналоги которого не производятся в РФ, по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 30.04.2009 N 372 (п. 7 ст. 150 НК РФ, пп. 1 п. 6 ст. 72 Договора о ЕАЭС).
Также, например, "ввозной" НДС не уплачивается при ввозе оборудования, которое помещено под процедуру выпуска для внутреннего потребления после завершения процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в Калининградской области. Освобождение от НДС возможно только при соблюдении условий, которые указаны в пп. 1.1 п. 1 ст. 151 НК РФ.
Не нужно платить НДС при ввозе оборудования из ЕАЭС, если реализация товара освобождена от НДС согласно ст. 149 НК РФ (п. 2 ст. 71 Договора о ЕАЭС, п. 1 ст. 7 НК РФ, Определение Верховного Суда РФ от 30.05.2016 N 168-ПЭК16).
Налоговый учет "ввозного" НДС
Уплаченный НДС можно принять к вычету после принятия оборудования на учет в порядке, предусмотренном НК РФ, на основании документов, подтверждающих уплату налога (п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 26 Протокола).
Вычет налога можно получить, если оборудование будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или при оказании услуг (выполнении работ), местом реализации которых не признается территория РФ (кроме операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ) (п. 2 ст. 171 НК РФ).
"Ввозной" НДС учитывается в стоимости оборудования, если:
• оборудование, ввезенное из государств, не являющихся участниками ЕАЭС, будет использоваться в операциях, не облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);
• оборудование будет использоваться для производства и реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ);
• оборудование будет использоваться для оказания услуг (выполнения работ), предусмотренных ст. 149 НК РФ, местом реализации которых также не признается РФ (пп. 2.1 п. 2 ст. 170 НК РФ);
• если импортер не является плательщиком или освобожден от уплаты НДС (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ);
• импортер намерен использовать оборудование в операциях, которые не признаются реализацией по п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Если организация применяет УСН с объектом "доходы минус расходы", "ввозной" НДС учитывается не в стоимости оборудования, а в составе расходов (пп. 8, 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 46 ТК ЕАЭС).
Возврат импортеру "ввозного" НДС в связи с признанием неправомерности его взыскания
Сумма НДС, уплаченного при ввозе оборудования, ранее правомерно принятая к вычету и возвращаемая таможенным органом по причине признания ее взыскания неправомерным, подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором производится возврат такой суммы налога (Письмо Минфина России от 16.08.2017 N 03-07-08/52520).
Ранее согласно официальной позиции импортер должен был восстановить НДС в том налоговом периоде, когда вступил в силу судебный акт, в соответствии с которым взыскание таможенным органом суммы НДС признано неправомерным (Письма Минфина России от 08.04.2014 N 03-07-15/15870, ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7606).
Таможенные пошлины и сборы
Условием помещения товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления является, в частности, уплата импортером (декларантом) ввозных таможенных пошлин (пп. 1, 3 п. 1 ст. 46, ст. 50, пп. 1 п. 1 ст. 135 ТК ЕАЭС).
Таможенными сборами являются обязательные платежи, взимаемые за совершение таможенными органами таможенных операций, связанных в том числе с выпуском товаров (п. 1 ст. 47 ТК ЕАЭС, ст. 37 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ). Такие сборы декларант в общем случае уплачивает до выпуска товаров. Обязанность их уплатить возникает со дня регистрации таможенным органом декларации на товары (п. 4 ст. 47 ТК ЕАЭС, п. 1 ч. 1 ст. 41, ч. 1 ст. 43 Федерального закона N 289-ФЗ).
Бухгалтерский учет
Для целей бухгалтерского учета объектами основных средств считаются активы, в частности оборудование, характеризующиеся помимо материально-вещественной формы следующими признаками (п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утв. Приказом Минфина России N 204н):
• предназначено для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
• предназначено для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).
Формирование первоначальной стоимости
При признании в бухгалтерском учете объект оборудование оценивается по первоначальной стоимости, которой является общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).
Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 9 ФСБУ 26/2020, утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
К капитальным вложениям относятся в том числе следующие затраты (п. п. "а", "з", "и" п. 5 ФСБУ 26/2020):
• на приобретение, изготовление имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве объектов основных средств или их частей;
• доставку и приведение объекта в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, в том числе его монтаж, установку;
• проведение пусконаладочных работ, испытаний.
В сумму фактических затрат включаются (п. п. 10 - 12 ФСБУ 26/2020):
• уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при осуществлении капитальных вложений суммы, за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов и с учетом премий и скидок. В случае отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, в капитальные вложения включается сумма денежных средств, которая была бы уплачена при отсутствии отсрочки (рассрочки);
• стоимость активов организации, списываемая в связи с использованием этих активов при осуществлении капитальных вложений;
• амортизация активов, используемых при осуществлении капитальных вложений;
• затраты на поддержание работоспособности или исправности активов, используемых при осуществлении капитальных вложений, текущий ремонт этих активов;
• заработная плата и любые другие формы вознаграждений работникам организации, труд которых используется для осуществления капитальных вложений, а также все связанные с указанными вознаграждениями социальные платежи (пенсионное, медицинское страхование и др.);
• связанные с осуществлением капитальных вложений проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;
• величина возникшего при осуществлении капитальных вложений оценочного обязательства, в том числе по будущему демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды, а также возникшего в связи с использованием труда работников организации (далее - оценочное обязательство по утилизации);
• иные затраты, в отношении которых соблюдаются условия, установленные п. 6 ФСБУ 26/2020.
Оценочные обязательства по демонтажу и утилизации отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Если предполагаемый срок утилизации превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (п. п. 8, 20 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н)).
В случае если в ходе осуществления капитальных вложений (например, при проведении пусконаладочных работ, испытаний) организация получает продукцию, вторичное сырье, другие материальные ценности, которые намерена продать или иным образом использовать, расчетная стоимость таких ценностей вычитается из величины капитальных вложений (п. 15 ФСБУ 26/2020).
При определенных условиях допускается определять групповые единицы учета основных средств, в частности если все объекты групповой единицы учета выполняют однородную функцию в деятельности организации и относятся к одной группе основных средств (Рекомендация Р-125/2021-КпР "Групповая единица учета основных средств").
Амортизация
Первоначальная стоимость оборудования за минусом его ликвидационной стоимости списывается на расходы через амортизацию в течение срока его полезного использования, устанавливаемого импортером самостоятельно, начиная с даты его признания в учете или по решению организации с 1-го числа следующего месяца (п. п. 27, 30, 32, 33 ФСБУ 6/2020).
Амортизация оборудования учитывается в составе затрат по обычным видам деятельности и относится в дебет счетов 20, 25, 26, 44 (п. п. 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
При этом также требуется проводить проверку на обесценение (п. 38 ФСБУ 6/2020).
Учет расчетов в иностранной валюте
При принятии к бухгалтерскому учету оборудования, стоимость которого выражена в иностранной валюте, нужно пересчитать его стоимость в рубли по курсу, установленному Банком России (п. п. 6, 9 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н):
• на дату перечисления аванса поставщику (если внешнеторговым контрактом предусмотрена предварительная оплата) - в части, оплаченной авансом;
• на дату принятия оборудования к учету - в части, не покрытой ранее перечисленным авансом.
При необходимости использования курса валюты, по которой Банком России не установлен курс, следует воспользоваться официальным курсом доллара США по отношению к рублю, действующим на дату определения курса, и курсом рассматриваемой валюты к доллару США на дату, предшествующую дате определения курса (Письмо Банка России от 14.01.2010 N 6-Т). На официальном сайте Банка России (www.cbr.ru/currency_base) размещены рекомендации Банка России по определению курсов в таких случаях, а также справочные данные Thomson Reuters об обменных курсах широкого перечня иностранных валют к доллару США (Письмо Минфина России от 10.03.2021 N 03-03-06/1/16765).
После принятия оборудования к учету его стоимость в связи с изменением курса валюты не пересчитывается (п. 10 ПБУ 3/2006).
Если расчеты по внешнеторговому контракту проводятся в иностранной валюте, бухгалтерские записи отражаются в рублях и одновременно в валюте платежа в рублях по курсу Банка России, действующему на дату перечисления. Если же расчеты по договору проводятся в рублях, бухгалтерские записи производятся только в рублях (п. п. 4, 7, 20 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).
Кредиторскую задолженность перед поставщиком по внешнеторговому контракту в иностранной валюте, образовавшуюся после принятия оборудования к учету, в бухгалтерском учете нужно регулярно пересчитывать (п. 7 ПБУ 3/2006). Из-за пересчетов возникают курсовые разницы.
Переоценивать задолженность и рассчитывать курсовые разницы по кредиторской задолженности в бухгалтерском учете нужно на каждую отчетную дату до завершения расчетов, а также на даты платежей в погашение задолженности (п. 7 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).
Для расчета используется курс иностранной валюты к рублю, установленный на эти даты Банком России (п. п. 5, 6, 8 ПБУ 3/2006).
Курсовые разницы по дебиторской задолженности (например, при 100%-ной предоплате) не возникают, так как авансы, выданные в валюте, в бухучете не переоценивают (п. 10 ПБУ 3/2006).
При наличии аванса курсовые разницы рассчитывают с суммы задолженности перед продавцом, не покрытой авансом.
В бухучете курсовая разница, возникающая при импорте оборудования, отражается в отчетном периоде, в котором происходит пересчет (п. п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).
Списание стоимости оборудования на расходы
Затраты на приобретение основных средств стоимостью менее лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах, могут признаваться расходами периода, в котором они понесены. Организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов. Решение о таком способе учета раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием установленного лимита стоимости (п. 5 ФСБУ 6/2020).
При этом Минфин России рекомендует устанавливать лимит для отдельных активов, а не для их группы (Письмо от 25.08.2021 N 07-01-09/68312).
В то же время имеется рекомендация о том, что организация определяет лимит в отношении всей выделяемой совокупности несущественных активов. Необходимость в установлении каких-либо стоимостных лимитов в отношении отдельных единиц активов отсутствует. Основные средства, которые по их совокупной стоимости не могут быть отнесены к несущественным активам, учитываются в порядке, предусмотренном ФСБУ 6/2020, независимо от стоимости отдельных объектов (п. п. 2 - 6, 8 Рекомендации Р-126/2021-КпР "Стоимостной лимит для основных средств").
Отражение в учете
Фактические затраты на приобретение оборудования в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов (например, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму контрактной стоимости объекта основных средств"; 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму ввозной таможенной пошлины и таможенного сбора; 96 "Резервы предстоящих расходов" - на сумму сформированного обязательства по демонтажу и утилизации и т.д.).
Сформированная на счете 08, субсчет 08-4, первоначальная стоимость объекта основных средств переносится на счет 01 "Основные средства" (Инструкция N 94н).
Импортное оборудование принимается к учету на дату перехода к импортеру рисков и выгод, связанных с использованием этого оборудования в целях извлечения дохода (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997).
Момент перехода рисков по импортным контрактам определяется условиями Инкотермс, на которых они заключены.
Начисление "ввозного" НДС отражается проводкой по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС при импорте оборудования".
"Ввозной" НДС при соблюдении необходимых условий принимается к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Операции по приобретению оборудования могут быть отражены в бухгалтерском учете импортера следующими записями (Инструкция N 94н):
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Уплата таможенной пошлины и таможенного сбора за таможенные операции при ввозе оборудования 76 51 Выписка банка по расчетному счету
Уплата НДС при ввозе оборудования 68-НДС 51 Выписка банка по расчетному счету
Отражение суммы НДС, уплаченного при ввозе оборудования 19-1 68-НДС Декларация на товары
Сформирована стоимость капитальных вложений в оборудование 08-04 60, 76, 70, 69, 96 и др. Внешнеторговый контракт, декларация на товары,
Акт приемки-передачи,
Бухгалтерская справка-расчет и др.
Перечислена оплата поставщику оборудования в иностранной валюте 60 52 Выписки банка по валютному счету
Курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком включена в прочие доходы (прочие расходы) 60 (91-2) 91-1 (60) Бухгалтерская справка-расчет
Сумма НДС принята к вычету 68-НДС 19-1 Декларация на товары и документы, подтверждающие фактическую уплату "ввозного" НДС
Или сумма невозмещаемого НДС учтена в стоимости капитальных вложений в оборудование 08-4 19-1 Бухгалтерская справка-расчет
Приобретенное оборудование принято к учету в составе основных средств 01 08-04 Акты ввода основного средства в эксплуатацию и инвентарная карточка учета объекта основных средств
Или стоимость оборудования списана на расходы 20, 25, 26 и др. 08-04 Бухгалтерская справка
При возврате импортеру "ввозного" НДС в связи с признанием неправомерности его взыскания в бухгалтерском учете импортера могут быть сделаны следующие записи (Инструкция N 94н):
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Возвращен неправомерно взысканный НДС при ввозе оборудования 51 68-НДС Выписки банка по расчетному счету
Сторно на сумму восстановленного вычета по неправомерно взысканному "ввозному" НДС 68-НДС 19-1 Решение суда или вышестоящего таможенного органа и бухгалтерская справка-расчет
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО "ПАРТИ"
