Вопрос: Организация на УСН ("доходы минус расходы") приобрела автомобиль в июле 2018 г. В феврале 2021 г. заключен договор о намерениях, по которому физлицо намерено приобрести автомобиль и внесло задаток, который учтен в доходах организации. Стороны планируют заключить договор купли-продажи и акт приема-передачи ОС в октябре 2021 г. Может ли налоговый орган переквалифицировать договор о намерениях в договор купли-продажи? При каких условиях?
Ответ: Если размер вносимого задатка по предварительному договору будет стремиться к стоимости предполагаемого к продаже ОС, то есть вероятность, что налоговый орган, опираясь на позицию Верховного Суда РФ, может переквалифицировать предварительный договор в договор купли-продажи.
Обоснование: Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги), а в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 1 ст. 429 Гражданского кодекса РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. При этом предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме (п. 2 ст. 429 ГК РФ).
Следует отметить позицию, высказанную Верховным Судом РФ относительно предварительного договора, по которому уплачивается задаток. Так, Верховный Суд РФ указал, что, если стороны заключили предварительный договор, но при этом он устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену имущества или существенную ее часть, такой договор следует квалифицировать как договор купли-продажи с условием о предварительной оплате. Правила ст. 429 ГК РФ к такому договору не применяются (п. 23 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 25.12.2018 N 49 "О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации о заключении и толковании договора").
Согласно условиям рассматриваемого вопроса предварительный договор с физическим лицом о будущей продаже имущества заключает организация - плательщик УСН.
Здесь следует отметить, что нормами НК РФ установлено ограничение по срокам продажи имущества плательщиком УСН, которое учтено им в качестве ОС и расходы на приобретение которого включены в состав расходов.
Так, в абз. 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлено, что, если имущество со сроком полезного использования до 15 лет реализуется до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение, налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов до даты реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Другими словами, необходимо восстановить ранее отраженные расходы, а взамен начислить амортизацию по правилам, которые применяются при исчислении налога на прибыль.
Согласно условиям рассматриваемого вопроса физическим лицом по предварительному договору вносится задаток, который организация учитывает в составе доходов. При этом основной договор планируется к заключению намного позже.
Учитывая вышеизложенное, следует отметить, что тот факт, что физическое лицо перечисляет задаток по предварительному договору, сам по себе не несет рисков для организации. В данной ситуации важен размер данного задатка.
Если размер задатка соответствует цене имущества, которое предполагается к продаже в будущем, или составляет существенную ее часть, то договор следует квалифицировать как договор купли-продажи с условием о предварительной оплате. Поэтому в такой ситуации у организации возникает риск переквалификации налоговым органом договора о намерениях в договор купли-продажи.
Другими словами, если в феврале 2021 г. физическое лицо внесет задаток по предварительному договору, размер которого будет близок к стоимости ОС, то налоговый орган, учитывая позицию Верховного Суда РФ, может переквалифицировать предварительный договор в договор купли-продажи. Если это произойдет, то организация должна восстановить ранее отраженные расходы на приобретение имущества, а взамен начислить амортизацию по правилам, которые применяются при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, если размер вносимого задатка по предварительному договору будет стремиться к стоимости предполагаемого к продаже ОС, то есть вероятность, что налоговый орган, опираясь на позицию Верховного Суда РФ, в ходе проверки переквалифицирует предварительный договор, датированный февралем 2021 г., в договор купли-продажи. При этом за такой переквалификацией последует обязанность организации восстановить учтенные ранее расходы на приобретение автомобиля.
Е.В. Пшеничная
ООО "ИК Ю-Софт"
Региональный информационный центр
17.03.2021
