Вопрос: Применяется ли льгота по НДС, если заключен смешанный договор с элементами сублицензионного соглашения о передаче неисключительных прав использования ПО и услуг по его установке?
Ответ: По реализации указанных прав в 2020 г. применять льготу по НДС не следовало. С 2021 г. льгота применяется при условии, что ПО включено в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных и передаваемые права не связаны с интернет-рекламой и торговлей.
Обоснование: Стороны могут заключить смешанный договор, содержащий элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами. К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых в нем содержатся, если иное не предусмотрено договором (п. 3 ст. 421 ГК РФ). К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре (п. 5 ст. 1238 ГК РФ).
Реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав на территории РФ признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
До 31.12.2020 обязанность по начислению НДС при реализации самого ПО зависила от вида договора, на основании которого оно передается. Так, при реализации неисключительных прав использования ПО на основании лицензионного (сублицензионного) договора могла применяться льгота по НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). При этом наличие лицензионного или сублицензионного договора являлось обязательным условием для освобождения от уплаты НДС.
В случае передачи неисключительных прав на ПО в рамках иных договоров, в том числе смешанных, включающих все элементы лицензионных договоров, операции подлежали обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 27.11.2018 N 03-07-07/85571).
Отметим, что аналогичную позицию высказывал Верховный Суд РФ в Определении от 03.02.2016 N 305-КГ15-18998 по делу N А40-56211/2014.
Таким образом, в 2020 г. передача неисключительных прав на программное обеспечение в рамках смешанного договора, содержащего все элементы сублицензионного соглашения, облагалась НДС в общеустановленном порядке. Во избежание налоговых рисков налогоплательщику следовало заключать отдельные договоры с контрагентами о передаче прав использования ПО на основании сублицензионного договора и оказания услуг установки данного ПО.
Что касается услуг по установке программного обеспечения на территории РФ, то они облагались НДС независимо от вида договора (п. 1 ст. 146 НК РФ).
С 2021 г. от обложения НДС освобождены передача исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через Интернет (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, п. 1 ст. 1, п. 2 ст. 2 Федерального закона от 31.07.2020 N 265-ФЗ).
Исключениями являются случаи, если передаваемые права состоят в получении возможности:
• распространять рекламную информацию в Интернете;
• получать доступ к такой информации;
• размещать в Интернете предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах);
• заключать сделки.
Таким образом, в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ установлены ограничения в отношении применения льготы. При этом не указано, что она не применяется в отношении передачи исключительных или неисключительных прав на использование ПО, а также в отношении услуг по установке ПО.
По мнению Минфина России, при передаче в 2021 г. на основании простой (неисключительной) лицензии прав на использование программами для электронных вычислительных машин, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, освобождение от НДС применяется при соблюдении ограничений, предусмотренных абз. 2 пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Такое освобождение применяется независимо от вида заключаемых договоров на передачу прав.
При этом последующая передача указанных прав по договору, включая сублицензионный договор, не влияет на возможность применения освобождения от обложения НДС (Письма Минфина России от 12.02.2021 N 03-07-08/9626, от 30.12.2020 N 03-07-14/115984).
По нашему мнению, если заключен смешанный договор с элементами сублицензионного соглашения о передаче неисключительных прав использования ПО и услуг по его установке, льгота по НДС применяется с 2021 г. при условии, что ПО включено в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных и передаваемые права не связаны с интернет-рекламой и торговлей.
Отметим также, что если передача указанных прав произошла в 2020 г., а оплата - в 2021 г., то льгота по НДС не применяется (Письмо Минфина России от 27.11.2020 N 03-07-08/103682).
Дополнительно налогоплательщику рекомендуется обратиться за официальными разъяснениями.
Подготовлено на основе материала
Т.Б. Нечаевой
ООО "ИК Ю-Софт"
Региональный информационный центр
25.03.2021
