Вопрос: Банк планирует запустить новый тарифный план для клиентов банка, который будет содержать в себе пакет из нескольких операций и услуг. Предполагается, что указанный тарифный план будет содержать как банковские операции и услуги (плата за которые не облагается НДС), так и операции и услуги небанковского характера, плата за которые должна облагаться НДС.
Само подключение к указанному тарифному плану будет производиться за плату. При этом предполагается, что внутри указанного тарифного плана операции и услуги небанковского характера будут оказываться клиенту бесплатно (за 0 руб.). Платными в рамках указанного тарифного плана будут только банковские операции и услуги.
Правильно ли понимает банк, что в данной ситуации плата за подключение указанного тарифного плана не будет облагаться НДС?
Ответ: Мы не можем поддержать вывод банка о том, что плата за подключение к указанному тарифному плану не подлежит обложению НДС.
Обоснование: Основания возникновения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов установлены Налоговым кодексом РФ, в соответствии с п. 3 ст. 11 которого понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
В силу п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в числе прочего уплачивать законно установленные налоги; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
На основании п. 1 ст. 38 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений настоящей статьи.
Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абз. 1 настоящего пункта.
В свою очередь, п. 1 ст. 105.3 НК РФ определено, что для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. По мнению специалистов финансового ведомства, данная норма применяется в том числе при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг). При этом при определении налоговой базы по НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым на безвозмездной основе, следует применять цены, указанные в первичных учетных документах, которыми оформляются указанные операции (Письмо Минфина России от 04.10.2012 N 03-07-11/402).
Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ). При этом в силу п. 7 ст. 166 НК РФ налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения.
В ст. 149 НК РФ содержится закрытый перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), в числе которых в п. 3 поименованы:
- осуществление банками и банком развития - государственной корпорацией банковских операций (за исключением инкассации), в том числе: привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады; размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет; открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт; осуществление переводов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам; кассовое обслуживание организаций и физических лиц; купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты); привлечение драгоценных металлов физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок), за исключением монет из драгоценных металлов; размещение указанных в абз. 8 настоящего подпункта привлеченных драгоценных металлов от своего имени и за свой счет; открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц в драгоценных металлах, за исключением монет из драгоценных металлов; осуществление переводов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам в драгоценных металлах (пп. 3);
- услуги, связанные с обслуживанием банковских карт (пп. 3.1);
- осуществление банками и банком развития - государственной корпорацией следующих операций: исполнение банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по указанной гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии); выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме; оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала; получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования, в том числе по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), и иным видам страхования, в которых банк является страхователем (пп. 3.2);
- операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и предоставлению участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами (пп. 4).
При этом п. 4 ст. 149 НК РФ закреплена норма о том, что, в случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).
При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом признание налоговой базы и суммы НДС равными нулю не освобождают налогоплательщика от выставления соответствующих счетов-фактур по облагаемым НДС операциям (Письмо Минфина России от 28.10.2019 N 03-07-05/82686).
Таким образом, операции по реализации услуг подлежат обложению НДС, за исключением указанных в ст. 149 НК РФ.
Цены в сделках между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, признаются рыночными.
При оказании облагаемых и не облагаемых НДС услуг налогоплательщик обязан обеспечить ведение раздельного учета таких операций. В случае отсутствия у налогоплательщика учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Банк планирует запустить новый тарифный план, содержащий пакет из нескольких операций и услуг, как облагаемых так и не облагаемых НДС. При этом стоимость облагаемых НДС услуг предполагается равной нулю, плата будет взиматься только за не облагаемые НДС услуги.
Подключение клиентов к указанному тарифному плану предоставляет им возможность пользоваться включенными в пакет услугами по установленным в тарифе ценам, то есть плата за подключение неразрывно связана с операциями и услугами, которые банк будет оказывать в будущем, и которые, в свою очередь, являются как облагаемыми, так и не облагаемыми НДС. При этом правомерность отнесения платы к услугам пропорционально цене за услуги, с нашей точки зрения, не очевидна и сопряжена с рисками признания со стороны налоговых органов занижения налогооблагаемой базы по НДС. Вероятность таких рисков повышается при наличии в банке аналогичных операций и услуг, оказываемых не в рамках единого тарифного плана и за плату.
Таким образом, мы не можем поддержать вывод банка о том, что плата за подключение к указанному тарифному плану не подлежит обложению НДС.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
25.02.2021
