Вопрос: Банк выдал кредит в 2007 г. физическому лицу под залог недвижимости (кредит под целевое использование, покупку квартиры). 21.10.2016 было подписано мировое соглашение, утвержденное судом, где была определена сумма задолженности, процентов и штрафных санкций. В сентябре 2020 г. было подписано дополнительное соглашение к мировому соглашению, в котором стороны договорились об изменении валюты кредитной задолженности путем перевода задолженности из долларов США в рубли, а также изменения процентной ставки и срока погашения. Курс, который был применен в мировом соглашении, незначительно ниже курса, установленного Банком России, но при этом соответствовал биржевому курсу. Заемщик не является взаимозависимым лицом. Банк понес расходы/убыток от конверсионной операции при переводе задолженности из долларов США в рубли по курсу ниже курса, установленного Банком России.
Вправе ли банк учесть расход/убыток от перевода задолженности из долларов США в рубли по курсу ниже курса, установленного Банком России, для целей налогообложения прибыли?
Облагается ли НДФЛ данная разница от перевода задолженности из долларов США в рубли по курсу ниже курса, установленного Банком России?
Ответ: По нашему мнению, банк вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учесть в качестве отрицательной курсовой разницы образовавшиеся в связи с исполнением соглашения расходы/убыток от конверсионной операции при переводе задолженности из долларов США в рубли по курсу ниже курса, установленного Банком России.
При условии, что указанный кредит относится к категории ипотечных жилищных кредитов, то есть предметом ипотеки является жилой объект, приобретенный за счет данного кредита, доход, полученный заемщиком в связи с заключением соглашения в сумме разницы рублевых эквивалентов новированного обязательства в пересчете по официальному курсу доллара США к рублю Банка России и установленному соглашением, на основании абз. 4 п. 65 ст. 217 НК РФ освобождается от обложения НДФЛ. Если же кредит не относится к категории ипотечных жилищных, возникающий в результате новации доход облагается НДФЛ на общих основаниях.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ей, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные правилами ГК РФ о договоре займа, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора (п. 2 ст. 819 ГК РФ).
Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заем считается возвращенным в момент передачи его заимодавцу, в том числе в момент поступления соответствующей суммы денежных средств в банк, в котором открыт банковский счет заимодавца (п. 3 ст. 810 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 307.1 ГК РФ к обязательствам, возникшим из договора (договорным обязательствам), общие положения об обязательствах (настоящий подраздел) применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в ГК РФ и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре (подраздел 2 разд. III ГК РФ).
Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (п. 1 ст. 407 ГК РФ). Стороны своим соглашением вправе прекратить обязательство и определить последствия его прекращения, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства (п. 3 ст. 407 ГК РФ).
Надлежащее исполнение прекращает обязательство (п. 1 ст. 408 ГК РФ). Как следует из приведенных выше положений ст. ст. 810 и 819 ГК РФ, надлежащим исполнением по кредитному договору является уплата заемщиком кредитору в порядке и в срок установленных кредитным договором денежной суммы и суммы процентов, начисленных за пользование кредитом.
Согласно п. 1 ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений.
Обязательство прекращается новацией, если воля сторон определенно направлена на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим обязательством (ст. 414 ГК РФ). Новация имеет место, если стороны согласовали новый предмет и (или) основание обязательства. Соглашение о замене первоначального обязательства другим может быть сформулировано, в частности, путем указания на обязанность должника предоставить только новое исполнение и (или) право кредитора потребовать только такое исполнение. Соглашение сторон, уточняющее или определяющее размер долга и (или) срок исполнения обязательства без изменения предмета и основания возникновения обязательства, само по себе новацией не является (п. 22 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 N 6 "О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств"). Помимо указания на первоначальное обязательство в соглашении о новации должны быть согласованы предмет нового обязательства и иные условия, необходимые для договора соответствующего вида (п. 1 ст. 432 ГК РФ) (п. 27 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6).
Налог на прибыль организаций
Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль (далее - налог, налог на прибыль) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ).
В целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Полученные налогоплательщиком доходы / понесенные расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами/расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов и расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов (в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ) / расходов (в соответствии со ст. ст. 272 и 273 НК РФ) (п. 3 ст. 248, п. 5 ст. 252 НК РФ).
На основании пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы/расходы в виде средств или иного имущества, которые получены/переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены/направлены в счет погашения таких заимствований.
В зависимости от характера в целях гл. 25 НК РФ доходы и расходы подразделяются на доходы/расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные доходы/расходы (п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 252 НК РФ). Доходы от реализации определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы - ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Так, в составе внереализационных доходов/расходов соответственно учитываются, в частности:
- доходы/расходы в виде положительной/отрицательной курсовой разницы, за исключением положительной/отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов. Положительной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Отрицательная курсовая разница - курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ). Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов/расходов, требований (обязательств) производится по такому курсу (абз. 3 п. 8 ст. 271, абз. 3 п. 10 ст. 272 НК РФ);
- доходы/расходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются соответственно ст. ст. 290 и 291 НК РФ) (п. 2 ч. 2 ст. 250, пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).
К доходам/расходам банков, кроме доходов, предусмотренных ст. ст. 249 и 250 НК РФ, расходов, предусмотренных ст. ст. 254 - 269 НК РФ, относятся также доходы/расходы от банковской деятельности, предусмотренные ст. ст. 290, 291 НК РФ соответственно. При этом доходы, предусмотренные ст. ст. 249 и 250 НК РФ, расходы, предусмотренные ст. ст. 254 - 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных ст. ст. 290, 291 НК РФ. В частности, в целях гл. 25 НК РФ к доходам/расходам банков от осуществления банковской деятельности относятся доходы/расходы от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями (пп. 4 п. 2 ст. 290, пп. 4 п. 2 ст. 291 НК РФ). Для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между доходами, определенными в соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ (абз. 2 пп. 4 п. 2 ст. 291 НК РФ).
Согласно предоставленной в вопросе информации в сентябре 2020 г. между банком и заемщиком подписано соглашение об изменении валюты задолженности по кредитному договору из долларов США в рубли, а также изменении процентной ставки и срока погашения. С гражданско-правовой точки зрения между банком и заемщиком заключено соглашение о новации номинированного в долларах США обязательства заемщика перед банком в рублевое обязательство, величина которого равна рублевому эквиваленту новированного обязательства в пересчете по биржевому курсу доллара США к рублю в день заключения соглашения. Таким образом, в результате заключения соглашения прекращено обязательство заемщика перед банком по возврату суммы долга в долларах США и возникло новое долговое обязательство в сумме рублевого эквивалента прекращенного обязательства в долларах США в пересчете по биржевому курсу в день заключения соглашения.
Соглашение предусматривает замену требования, номинированного в долларах США, на требование в рублях, величина которого определяется как номинал валютного требования в пересчете по установленному сторонами курсу доллара США к рублю. Однако между сторонами не происходит обмен имущества в виде иностранной валюты на рубли. Таким образом, в результате исполнения соглашения конверсионная сделка в смысле обмена валюты одного вида на другой не совершается. Учитывая это, полагаем, что в целях налогообложения прибыли расходы/убыток, возникшие у банка в связи с переводом задолженности из долларов США в рубли по курсу ниже официального курса, установленного Банком России, не могут быть квалифицированы в качестве расходов в виде отрицательной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ) или расходами от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями (пп. 4 п. 2 ст. 290, пп. 4 п. 2 ст. 291 НК РФ).
Как отмечено выше, курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается также разница, возникающая при дооценке/уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. При этом положения п. 11 ч. 2 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются в случае, если указанная дооценка и уценка производятся в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно. Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов/расходов, требований (обязательств) производится по такому курсу (абз. 3 п. 8 ст. 271, абз. 3 п. 10 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, исходя из норм п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, абз. 3 п. 8 ст. 271 и абз. 3 п. 10 ст. 272 НК РФ при исполнении соглашения могут возникать доходы/расходы в виде курсовой разницы в связи с переоценкой требований к заемщику в долларах США по курсу доллара США к рублю, установленному соглашением.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты, произведенные налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода. При этом на основании п. 49 ст. 270 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, которые не соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
В рассматриваемом случае представляется очевидным, что заключение соглашения обосновано целью вернуть предоставленные в кредит денежные средства, а также получить проценты за пользование кредитом и присужденные судом штрафные санкции. Иными словами, возникшие у банка в связи с новацией валютного кредита расходы являются экономически оправданными и понесены при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.
Учитывая изложенное, полагаем, что по совокупности норм п. 1 ст. 252, пп. 5 п. 1 ст. 265 и абз. 3 п. 10 ст. 272 НК РФ банк вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учесть в качестве отрицательной курсовой разницы образовавшиеся в связи с исполнением соглашения расходы/убыток от конверсионной операции при переводе задолженности из долларов США в рубли по курсу ниже курса, установленного Банком России.
Налог на доходы физических лиц
Объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (п. п. 1, 2 ст. 209 НК РФ).
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Доходом для обложения НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
В рассматриваемом случае в результате новации долга по кредиту в долларах США в рублевый кредит заемщик получает материальную выгоду в виде сбережения в своем распоряжении денежной суммы в размере разницы рублевых эквивалентов новированного обязательства в пересчете по официальному курсу доллара США к рублю Банка России и установленному соглашением.
Вместе с тем на основании п. 65 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы в виде суммы задолженности по ипотечному жилищному кредиту (займу) и материальной выгоды в следующих случаях:
- при реструктуризации ипотечного жилищного кредита (займа) в соответствии с программами помощи отдельным категориям заемщиков, утверждаемыми Правительством РФ, в размере, не превышающем в совокупности с материальной выгодой, предусмотренной пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, если такая материальная выгода возникла при указанной реструктуризации, предельной суммы возмещения по каждому такому кредиту (займу), установленному указанными программами;
- при прекращении обязательства по ипотечному жилищному кредиту (займу) предоставлением отступного в виде передачи в собственность кредитной организации, находящейся на территории Российской Федерации, имущества, заложенного по такому кредиту (займу), в части, не превышающей размера требований к налогоплательщику-должнику по кредитному договору (договору займа), обеспеченных ипотекой;
- при частичном прекращении обязательства по ипотечному жилищному кредиту (займу), выданному в период до 1 октября 2014 г. кредитной организацией, находящейся на территории Российской Федерации, налогоплательщику, не являющемуся взаимозависимым лицом с такой кредитной организацией.
Ограничений в отношении способа частичного прекращения обязательства по ипотечному жилищному кредиту (займу), а также в части включения в сумму задолженности, освобождаемой от налогообложения, только суммы основного долга норма п. 65 ст. 217 НК РФ не содержит (Письма ФНС России от 23.01.2018 N ГД-4-11/1049@, Минфина России от 20.01.2017 N 03-04-06/2661, от 14.10.2019 N 03-04-05/78506).
Таким образом, при условии, что указанный в вопросе кредит относится к категории ипотечных жилищных кредитов, то есть предметом ипотеки является жилой объект, приобретенный за счет данного кредита, доход, полученный заемщиком в связи с заключением соглашения в сумме разницы рублевых эквивалентов новированного обязательства в пересчете по официальному курсу доллара США к рублю Банка России и установленному соглашением, на основании абз. 4 п. 65 ст. 217 НК РФ освобождается от обложения НДФЛ. Данный вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового и налогового ведомств, изложенными в Письмах Минфина России от 20.01.2017 N 03-04-06/2661 и ФНС России от 23.01.2018 N ГД-4-11/1049@.
Если же кредит не относится к категории ипотечных жилищных, возникающий в результате новации доход облагается НДФЛ на общих основаниях.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
02.03.2021
