Вопрос: Банк произвел неотделимые улучшения в арендованное имущество (нежилое помещение) с согласия арендодателя, но без возмещения стоимости произведенных расходов. Стоимость неотделимых улучшений в бухгалтерском учете амортизировалась по сроку договора аренды, а в налоговом учете - по сроку полезного использования здания, в котором находится арендованное помещение.
Какую стоимость неотделимых улучшений необходимо учитывать банку в целях исчисления НДС при их безвозмездной передаче при расторжении договора аренды, если арендодатель не является взаимозависимым лицом?
Ответ: При передаче неотделимых улучшений в целях исчисления НДС используется согласованная сторонами стоимость, в случае ее отсутствия - остаточная стоимость, сформированная в налоговом учете, или рыночная стоимость аналогичных объектов. Если рыночная стоимость превышает остаточную, есть риск признания налоговым органом факта неуплаты НДС в части такого превышения.
Обоснование: По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ). В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (п. 1 ст. 607 ГК РФ).
На основании п. 1 ст. 615 ГК РФ арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества.
Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определены ст. 616 ГК РФ, согласно которой:
- арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (п. 1);
- арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2).
На основании ст. 655 ГК РФ:
- передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (п. 1);
- при прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных п. 1 данной статьи (п. 2).
В соответствии со ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
На основании п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без включения в них налога.
В п. 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017, отмечается, что если использование рыночных цен при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика предусмотрено главами части второй НК РФ, в этих целях налоговые инспекции вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные гл. 14.3 НК РФ.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
В настоящее время финансовое ведомство в своих разъяснениях указывает на необходимость обложения НДС операции передачи, в том числе безвозмездно, арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества (Письма Минфина России от 10.07.2019 N 03-07-11/51062, от 27.10.2016 N 03-07-11/62656). Данная позиция поддерживается и судами (Определения Верховного Суда РФ от 27.03.2019 N 310-ЭС19-2428, от 27.10.2017 N 305-КГ17-12239).
Как следует из текста вопроса, банком произведены неотделимые улучшения в арендованное имущество с согласия арендодателя, но без возмещения стоимости произведенных расходов. Стоимость неотделимых улучшений в бухгалтерском учете амортизируется по сроку договора аренды, а в налоговом учете - по сроку полезного использования здания, в котором находится арендованное помещение.
Относительно порядка бухгалтерского учета банком - арендатором неотделимых улучшений арендованного помещения в Письме Банка России от 11.04.2019 N 17-1-2-6/324 (ответ на вопрос 10) указывается:
При соответствии критериям признания, установленным для основных средств, произведенные затраты учитываются как отдельный объект основных средств с начислением амортизации в порядке, определенном кредитной организацией для основных средств в соответствии с требованиями Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" (далее - Положение N 448-П). При несоответствии критериям признания, установленным для основных средств, произведенные арендатором фактические затраты подлежат признанию в составе расходов арендатора.
Если указанные фактические затраты будут возмещены арендодателем, до момента возмещения их следует признать в составе дебиторской задолженности.
В соответствии с п. 2.8 Положения N 448-П амортизацией является систематическое в течение срока полезного использования объекта основных средств погашение его амортизируемой величины, которая определяется как первоначальная или переоцененная стоимость основного средства за вычетом расчетной ликвидационной стоимости. При этом под сроком полезного использования в целях данного Положения понимается период времени, в течение которого объект будет иметься в наличии для использования кредитной организацией с целью получения экономических выгод (п. 2.5 Положения N 448-П).
Таким образом, для целей бухгалтерского учета срок полезного использования неотделимых улучшений ограничивается сроком аренды.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ для целей налогового учета капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.
При этом капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В Письме Минфина России от 11.09.2019 N 03-03-06/1/69963 разъясняется, что если капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, не поименованы в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенном в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, то указанные капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определенного для арендованных объектов основных средств.
Таким образом, для целей налогового учета срок полезного использования неотделимых улучшений определяется сроком, указанным в Постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", - если объект неотделимых улучшений поименован в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), в иных случаях - сроком полезного использования арендуемого объекта.
В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 08.06.2017 N Ф05-7768/2017 рассматривалась ситуация, когда налогоплательщиком в арендуемых офисах были созданы неотделимые улучшения - основные средства, которые были списаны при прекращении действия договоров аренды и безвозмездно переданы арендодателю. Суд признал обоснованным вывод налогового органа о том, что безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения по НДС. Поскольку налогоплательщиком и его контрагентами не фиксировалась стоимость передаваемого оборудования, составляющего неотделимые улучшения, налоговый орган для целей исчисления НДС правомерно применил отраженную в учете налогоплательщика остаточную стоимость оборудования, посчитав ее рыночной.
Вместе с тем в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2015 N 18АП-12766/2015 судом сделан вывод о том, что гл. 21 НК РФ разграничивает такие понятия, как рыночная цена имущества, определяемая по правилам ст. ст. 40, 105.3, 105.7 НК РФ, и остаточная стоимость данного имущества.
Ни ст. 154 НК РФ, ни ст. ст. 40, 105.3, 105.7 НК РФ не устанавливают, что налоговая база при реализации амортизируемого имущества должна определяться исходя из его остаточной стоимости.
Используя остаточную стоимость неотделимых улучшений для расчета налоговой базы, налоговый орган фактически применил затратный метод определения рыночной стоимости неотделимых улучшений, при этом инспекция не доказала невозможность применения метода идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) (в 2011 г.), метода сопоставимых рыночных цен (в 2012 г.), то есть предшествующих методов.
Поэтому в нарушение ст. ст. 40, 105.3, 105.7 НК РФ налоговый орган не применил методы определения стоимости неотделимых улучшений в соответствующей последовательности.
Следовательно, суд пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом достоверно не определена стоимость безвозмездно переданных налогоплательщиком вышеуказанных неотделимых улучшений; налоговый орган ошибочно определил налогооблагаемую базу для исчисления НДС.
На основании изложенного приходим к следующим выводам:
- если при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендованного имущества банком-арендатором и арендодателем, не являющимися взаимозависимыми лицами, в передаточном акте (или в ином документе) согласована стоимость этих улучшений, то такая стоимость признается рыночной ценой в соответствии с нормами ст. 105.3 НК РФ;
- если стоимость неотделимых улучшений сторонами не согласована, то полагаем, что в качестве рыночной стоимости возможно рассматривать первоначально сформированную стоимость имущества в виде неотделимых улучшений, подтвержденную документально, за минусом износа имущества в виде амортизационных отчислений, начисленных за фактическое время пользования имуществом и рассчитанных исходя из срока полезного использования арендованного помещения, установленного для целей налогового учета (иными словами, исходя из остаточной стоимости имущества, сформированной в налоговом учете). По нашему мнению, при определении рыночной стоимости неотделимых улучшений срок полезного использования таких улучшений оправданно и логично исчислять на основании норм НК РФ, поскольку именно эти нормы позволяют установить срок, в течение которого банк мог бы использовать этот объект в обычных условиях - как если бы он приобретал его без учета ограничений срока пользования, установленного договором аренды (как это предписывается нормами бухгалтерского учета);
- банк вправе определить рыночную стоимость передаваемого имущества в виде неотделимых улучшений исходя из рыночных цен на подобный объект с применением методов, перечисленных в ст. 105.7 НК РФ.
На основании п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется исходя из рыночной стоимости передаваемого безвозмездно имущества (без включения в нее налога). При этом полагаем, что, если рыночная стоимость передаваемого имущества будет превышать его остаточную стоимость, возникает риск признания налоговым органом факта неуплаты банком налога в части такого превышения.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
04.03.2021
