Вопрос: С какого момента следует определять срок владения акциями в целях получения инвестиционного вычета по НДФЛ в случае их конвертации: с момента приобретения первичных акций или с момента их конвертации в новые акции?
Ответ: В целях реализации права на инвестиционный вычет срок владения акциями, полученными налогоплательщиком в результате конвертации, исчисляется:
- с даты конвертации (даты зачисления на лицевой счет акционера акций общества, созданного в результате реорганизации / акций присоединяющего общества) - если конвертация осуществлена в связи с реорганизацией эмитента;
- с даты приобретения первичных акций - если конвертация осуществлена в связи с консолидацией (дроблением) акций эмитента.
Обоснование: Налоговые базы, указанные в п. п. 2.1 и 2.2 ст. 210 Налогового кодекса РФ, за исключением основной налоговой базы, определяются как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении налоговой базы, с учетом особенностей, установленных ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 214.7, 214.9 НК РФ, применяемых при расчете соответствующих налоговых баз.
При определении налоговой базы, указанной в пп. 3 п. 2.1 ст. 210 НК РФ (налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами), соответствующие доходы уменьшаются на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 219.1 и 220.1 НК РФ (п. 2.3 ст. 210 НК РФ).
Одновременно пп. 1 п. 1 ст. 219.1 НК РФ установлено, что при определении размера налоговых баз в соответствии с п. 2.3 или п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение инвестиционных налоговых вычетов, предоставляемых с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены ст. 219.1 НК РФ, в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, указанных в пп. 1 и 2 п. 3 ст. 214.1 НК РФ и находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет.
На основании пп. 3 п. 2 ст. 219.1 НК РФ срок нахождения ценной бумаги в собственности налогоплательщика исчисляется исходя из метода реализации (погашения) ценных бумаг, приобретенных первыми по времени (ФИФО). При этом:
- срок нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика включает в себя срок, в течение которого ценные бумаги выбыли из собственности налогоплательщика по договору займа ценными бумагами с брокером и (или) по договору РЕПО;
- к реализации (погашению) ценных бумаг не относятся операции обмена инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, осуществляемые в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах". Сроком нахождения инвестиционных паев в собственности налогоплательщика в этом случае признается срок, исчисляемый с даты приобретения инвестиционных паев до даты погашения инвестиционных паев, полученных в результате такого обмена (обменов).
При этом особенности определения срока нахождения в собственности налогоплательщика акций, полученных в результате конвертации, ст. 219.1 НК РФ не установлены.
Согласно пп. 10 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой.
В соответствии со ст. 28 Закона N 39-ФЗ:
- права владельцев на эмиссионные ценные бумаги удостоверяются записями на лицевых счетах в реестре, ведение которого осуществляется регистратором, или в случае учета прав на эмиссионные ценные бумаги в депозитарии записями по счетам депо в депозитариях.
- права владельцев на эмиссионные ценные бумаги с централизованным учетом прав удостоверяются записями по счетам депо в депозитарии, осуществляющем такой учет, или в случае учета прав на такие ценные бумаги в других депозитариях записями по счетам депо в указанных депозитариях.
Порядок перехода права собственности на ценные бумаги установлен ст. 29 Закона N 39-ФЗ, согласно п. 1 которой право на эмиссионную ценную бумагу переходит к приобретателю:
- в случае учета прав на ценные бумаги в реестре - с даты внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя (пп. 1);
- в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - с даты внесения приходной записи по счету депо приобретателя (пп. 2).
При погашении ценных бумаг выполняется депозитарная операция списания ценной бумаги эмитента со счетов депо депонентов (в случае, если учет ценной бумаги ведется в депозитарии) или списания ценной бумаги с эмиссионных счетов эмитентов (в случае учета ценных бумаг в реестре держателем реестра).
Как следует из норм российского законодательства, получение физическим лицом акций в результате конвертации является, в частности, следствием таких корпоративных событий, как реорганизация эмитента в форме слияния, присоединения, разделения, выделения (ст. ст. 15 - 19 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ)), а также при консолидации или дроблении акций эмитента (ст. 74 Закона N 208-ФЗ).
Решение о реорганизации, а также договоры о слиянии и присоединении в случае, если этими договорами предусмотрены консолидация и (или) дробление акций, могут предусматривать коэффициент конвертации (обмена, распределения), рассчитанный с учетом результатов консолидации и (или) дробления акций, которые на момент принятия решения (утверждения договоров) еще не осуществлены. Решения о дроблении и консолидации акций, а также решение о реорганизации могут быть приняты одновременно (п. 45.1 Положения Банка России от 19.12.2019 N 706-П "О стандартах эмиссии ценных бумаг" (далее - Положение N 706-П)). Акции реорганизуемого общества при реорганизации могут быть конвертированы только в акции акционерного общества, создаваемого в результате этой реорганизации (акционерного общества, к которому осуществляется присоединение). При этом обыкновенные акции могут быть конвертированы только в обыкновенные акции, а привилегированные акции - в обыкновенные или привилегированные акции (п. 45.2 Положения N 706-П).
В соответствии с п. 4 ст. 15 Закона N 208-ФЗ общество считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации общества в форме присоединения к нему другого общества первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного общества.
Согласно п. 1 ст. 16 Закона N 208-ФЗ слиянием общества признается возникновение нового общества путем передачи ему всех прав и обязанностей двух или нескольких обществ с прекращением последних.
Договором о слиянии должен быть предусмотрен порядок конвертации акций реорганизуемых обществ (пп. 3 п. 3 ст. 16 Закона N 208-ФЗ). При этом при реорганизации в форме слияния обществ акции общества, принадлежащие другому обществу, участвующему в слиянии, а также собственные акции, принадлежащие участвующему в слиянии обществу, погашаются (п. 4 ст. 16 Закона N 208-ФЗ).
Согласно п. 3.37 Порядка открытия и ведения держателями реестров владельцев ценных бумаг лицевых и иных счетов, утвержденного Приказом ФСФР России от 30.07.2013 N 13-65/пз-н (далее - Порядок N 13-65/пз-н), в случае размещения эмиссионных ценных бумаг путем конвертации при реорганизации в форме слияния совершаются следующие операции:
1) операция зачисления эмиссионных ценных бумаг, подлежащих размещению, на эмиссионный счет эмитента, созданного в результате слияния;
2) операции списания эмиссионных ценных бумаг реорганизуемых эмитентов с лицевых счетов и счетов неустановленных лиц и их зачисления на эмиссионные счета таких эмитентов;
3) операции списания размещаемых эмиссионных ценных бумаг с эмиссионного счета эмитента, созданного в результате слияния, и их зачисления на лицевые счета и счет неустановленных лиц;
4) операция списания эмиссионных ценных бумаг реорганизуемых эмитентов с их эмиссионных счетов в результате погашения таких эмиссионных ценных бумаг.
Согласно п. 1 ст. 17 Закона N 208-ФЗ присоединением обществ признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу.
Договором о присоединении должен быть предусмотрен порядок конвертации акций реорганизуемых обществ (пп. 3 п. 3 ст. 17 Закона N 208-ФЗ).
При присоединении общества погашаются (п. 4 ст. 17 Закона N 208-ФЗ):
1) собственные акции, принадлежащие присоединяемому обществу;
2) акции присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение;
3) принадлежащие присоединяемому обществу акции общества, к которому осуществляется присоединение, если это предусмотрено договором о присоединении.
Согласно п. 3.38 Порядка N 13-65/пз-н в случае размещения эмиссионных ценных бумаг путем конвертации при реорганизации в форме присоединения совершаются следующие операции:
1) операция зачисления эмиссионных ценных бумаг, подлежащих размещению, на эмиссионный счет эмитента, к которому осуществляется присоединение;
2) операции списания эмиссионных ценных бумаг присоединяемого эмитента с лицевых счетов и счета неустановленных лиц и их зачисления на эмиссионный счет такого эмитента;
3) операции списания размещаемых эмиссионных ценных бумаг с эмиссионного счета эмитента, к которому осуществляется присоединение, и их зачисления на лицевые счета и счет неустановленных лиц;
4) операция списания эмиссионных ценных бумаг присоединяемого эмитента с его эмиссионного счета в результате аннулирования (погашения) таких эмиссионных ценных бумаг.
Согласно п. п. 1, 4 ст. 18 Закона N 208-ФЗ разделением обществ признается прекращение общества с передачей всех его прав и обязанностей вновь создаваемым обществам в соответствии с разделительным балансом.
При этом общим собранием акционеров реорганизуемого общества принимается решение о порядке конвертации акций реорганизуемого общества (пп. 3 п. 3 ст. 18 Закона N 208-ФЗ).
Согласно п. 3.39 Порядка N 13-65/пз-н в случае размещения эмиссионных ценных бумаг путем конвертации при разделении совершаются следующие операции:
1) операция зачисления эмиссионных ценных бумаг, подлежащих размещению, на эмиссионные счета эмитентов, созданных в результате разделения;
2) операции списания эмиссионных ценных бумаг реорганизуемого эмитента с лицевых счетов и счета неустановленных лиц и их зачисления на эмиссионный счет такого эмитента;
3) операции списания размещаемых эмиссионных ценных бумаг с эмиссионных счетов эмитентов, созданных в результате разделения, и их зачисления на лицевые счета и счета неустановленных лиц;
4) операция списания эмиссионных ценных бумаг реорганизуемого эмитента с его эмиссионного счета в результате аннулирования (погашения) таких эмиссионных ценных бумаг.
Выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего в соответствии с разделительным балансом (п. п. 1, 4 ст. 19 Закона N 208-ФЗ).
При этом общим собранием акционеров реорганизуемого общества принимается решение о способе размещения акций каждого создаваемого общества (конвертация акций реорганизуемого общества в акции создаваемого общества, распределение акций создаваемого общества среди акционеров реорганизуемого общества, приобретение акций создаваемого общества самим реорганизуемым обществом), порядок такого размещения, а в случае конвертации акций реорганизуемого общества в акции создаваемого общества - соотношение (коэффициент) конвертации акций таких обществ (пп. 3 п. 3 ст. 19 Закона N 208-ФЗ).
Согласно п. 3.40 Порядка N 13-65/пз-н в случае размещения эмиссионных ценных бумаг путем конвертации при реорганизации в форме выделения совершаются следующие операции:
1) операция зачисления эмиссионных ценных бумаг, подлежащих размещению, на эмиссионный счет эмитента, созданного в результате выделения;
2) операции списания эмиссионных ценных бумаг реорганизуемого эмитента с лицевых счетов (лицевого счета) и (или) счета неустановленных лиц и их зачисления на эмиссионный счет такого эмитента;
3) операции списания размещаемых эмиссионных ценных бумаг с эмиссионного счета эмитента, созданного в результате выделения, и их зачисления на лицевые счета (лицевого счета) и (или) счет неустановленных лиц;
4) операция списания эмиссионных ценных бумаг реорганизуемого эмитента с его эмиссионного счета в результате их погашения.
Таким образом, при реорганизации юридических лиц путем присоединения, слияния, разделения, выделения ценные бумаги реорганизуемых обществ при их конвертации погашаются (п. 45.8 Положения N 706-П). В контексте данной нормы погашение означает аннулирование акций.
Право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ).
В случае перехода прав на эмиссионные ценные бумаги совершаются операции списания эмиссионных ценных бумаг с лицевого счета и (или) счета неустановленных лиц и их зачисления на лицевой счет и (или) счет неустановленных лиц. Указанные операции совершаются на основании распоряжения зарегистрированного лица, с лицевого счета которого осуществляется списание эмиссионных ценных бумаг, на совершение указанных операций, если иное не предусмотрено федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и Порядком N 13-65/пз-н (п. 3.29 Порядка N 13-65/пз-н).
Поскольку акции реорганизуемого общества не передаются в собственность другой стороны, а погашаются (аннулируются), не происходит перехода права собственности на акции реорганизуемого общества в соответствии с порядком, установленным ст. 29 Закона N 39-ФЗ (не совершаются приходные записи по соответствующим лицевым счетам "нового" владельца относительно данных акций). Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что при реорганизации акционерного общества реализация ценных бумаг, как данное понятие определено ст. 39 НК РФ, отсутствует.
Вместе с тем, несмотря на то что конвертация акций в случае реорганизации общества реализацией не является, данное корпоративное событие влечет прекращение владения налогоплательщиком акциями реорганизуемого эмитента и возникновение права собственности на акции общества, созданного в результате реорганизации (в случае реорганизации в форме слияния, выделения, разделения) или присоединяющего общества.
В соответствии со ст. 74 Закона N 208-ФЗ:
1) по решению общего собрания акционеров общество вправе произвести консолидацию размещенных акций, в результате которой две или более акций общества конвертируются в одну новую акцию той же категории (типа). При этом в устав общества вносятся соответствующие изменения относительно номинальной стоимости и количества размещенных и объявленных акций общества соответствующей категории (типа) (п. 1 ст. 74 Закона N 208-ФЗ);
2) по решению общего собрания акционеров общество вправе произвести дробление размещенных акций общества, в результате которого одна акция общества конвертируется в две или более акций общества той же категории (типа). При этом в устав общества вносятся соответствующие изменения относительно номинальной стоимости и количества размещенных и объявленных акций общества соответствующей категории (типа) (п. 2 ст. 74 Закона N 208-ФЗ).
В результате процедуры консолидации (дробления) акции предыдущего выпуска заменяются на акции более позднего выпуска большей (меньшей) номинальной стоимости, при этом эмитент ценных бумаг не изменяется и, как следствие, период владения ценной бумагой не прерывается.
Учитывая изложенное, в целях реализации права на инвестиционный вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 219.1 НК РФ, срок владения акциями, полученными налогоплательщиком в результате конвертации, исчисляется:
- с даты конвертации (даты зачисления на лицевой счет акционера акций общества, созданного в результате реорганизации / акций присоединяющего общества) - если конвертация осуществлена в связи с реорганизацией эмитента. Этот вывод также подтверждается в Письме Минфина России от 26.11.2020 N 03-04-06/103117;
- с момента приобретения первичных акций - если конвертация осуществлена в связи с консолидацией (дроблением) акций эмитента.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
20.07.2021
