Вопрос: Банк переуступил право требования по задолженности (аккредитиву) третьему лицу, договор уступки предусматривает рассрочку платежа, в результате задолженность в соответствии с Положением N 590-П приравнена к ссудной.
Верна ли позиция банка, что задолженность по уступке прав требования с рассрочкой платежа, приравненная к ссудной, оценивается в соответствии с Положением N 590-П и суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам признаются расходом в целях исчисления налога на прибыль, предусмотренным ст. 292 НК РФ?
Ответ: Позиция банка о том, что задолженность по уступке прав требования с рассрочкой платежа квалифицируется как ссудная, оценивается в соответствии с Положением N 590-П и суммы отчислений в резерв на возможные потери по такой задолженности признаются расходом, предусмотренным ст. 292 НК РФ, верна.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 867 Гражданского кодекса РФ при расчетах по аккредитиву банк-эмитент, действующий по поручению плательщика, обязуется перед получателем средств произвести платежи или акцептовать и оплатить переводной вексель, выставленный получателем средств, либо совершить иные действия по исполнению аккредитива по представлении получателем средств предусмотренных аккредитивом документов и в соответствии с условиями аккредитива. Банк-эмитент может уполномочить другой банк (исполняющий банк) произвести платежи или акцептовать и оплатить переводной вексель, выставленный получателем средств, либо совершить иные действия по исполнению аккредитива по представлении получателем средств предусмотренных аккредитивом документов и в соответствии с условиями аккредитива (п. 2 ст. 867 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 871 ГК РФ исполнение аккредитива может быть произведено путем: 1) платежа получателю средств, осуществляемого банком по предъявлении ему документов, соответствующих условиям аккредитива, непосредственно либо в срок или сроки, предусмотренные условиями аккредитива; 2) акцепта переводного векселя с его оплатой по наступлении срока платежа; 3) иными способами, указанными в аккредитиве.
В случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента. В случае открытия непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент может предоставить исполняющему банку, принявшему поручение банка-эмитента, при осуществлении действий по исполнению аккредитива право списывать средства со счета банка-эмитента, открытого в исполняющем банке, в пределах суммы аккредитива либо может указать в аккредитиве иной способ возмещения исполняющему банку сумм, выплаченных им по аккредитиву. При исполнении непокрытого аккредитива исполняющий банк вправе не осуществлять исполнение аккредитива до поступления денежных средств от банка-эмитента, за исключением случая подтверждения аккредитива исполняющим банком (п. 3 ст. 867 ГК РФ).
В случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива исполняющий банк исполняет аккредитив за счет покрытия по такому аккредитиву. Если исполняющий банк исполнил непокрытый (гарантированный) аккредитив, банк-эмитент или подтверждающий банк обязан возместить ему понесенные расходы. Указанные расходы возмещаются подтверждающему банку банком-эмитентом, а банку-эмитенту - плательщиком. Плательщик обязан выплатить банку-эмитенту суммы, уплаченные по аккредитиву, независимо от исполнения банком-эмитентом своих обязательств перед исполняющим банком и подтверждающим банком, в том числе в случае, если исполняющим банком или подтверждающим банком банку-эмитенту предоставлена отсрочка (п. 5 ст. 871 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ).
Кредитная организация (головная кредитная организация банковской группы) обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России. Кредитная организация (головная кредитная организация банковской группы) обязана осуществлять классификацию активов, выделяя сомнительные и безнадежные долги, и создавать резервы (фонды) на покрытие возможных убытков в порядке, установленном Банком России (ч. 1, 2 ст. 24 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности").
Открытый перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, квалифицируемых в целях формирования резервов в качестве ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности, определен Приложением N 1 к Положению Банка России от 28.06.2017 N 590-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 590-П) и включает в числе прочих:
- предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования о получении (возврате) долговых ценных бумаг, акций, векселей, драгоценных металлов, предоставленных по договору займа;
- требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования);
- требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов);
- требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов).
В силу п. 4.4 Положения N 590-П при формировании резерва по сделкам, связанным с отчуждением кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа, кредитная организация формирует резервы в размере не меньше размера резерва по отчужденному активу, определенного на момент списания актива с баланса кредитной организации. При этом, в случае если кредитная организация формирует резервы по сделкам, связанным с отчуждением финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа, в размере резерва не меньше размера по отчужденному активу, определенного на момент списания актива с баланса кредитной организации, размер резерва по данной ссуде не учитывается при формировании резервов по прочим ссудам, предоставленным данному заемщику (п. 4.1 Положения N 590-П).
Таким образом, поскольку возникшее в связи с исполнением аккредитива денежное требование банка к третьему лицу является финансовым активом банка, уступка данного требования на условиях оплаты цессионарием в рассрочку в силу прямого указания в Приложении N 1 к Положению N 590-П квалифицируется в качестве ссуды и подлежит резервированию в соответствии с нормами указанного Положения. Резерв по требованию к цессионарию формируется с учетом нормы п. 4.4 Положения N 590-П в размере не меньше размера резерва по отчужденному требованию к третьему лицу (по аккредитиву), определенного на момент списания актива с баланса банка.
Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Налоговой базой для целей гл. 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ). При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы по банкам устанавливаются с учетом положений ст. ст. 290 - 292 НК РФ (п. 11 ст. 274 НК РФ).
Так, согласно пп. 2 п. 2 ст. 291 НК РФ к расходам банков в целях гл. 25 НК РФ относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном ст. 292 НК РФ. В свою очередь, п. 1 ст. 292 НК РФ определено, что в целях налогообложения прибыли банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (далее - резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей. При этом не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, установленном Банком России, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.
Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений п. 1 настоящей статьи, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода. Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Банком России (п. 2 ст. 292 НК РФ).
Таким образом, в целях налогообложения прибыли в составе расходов налогоплательщиками-банками могут быть признаны суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудной задолженности, в качестве которой согласно Приложению N 1 к Положению N 590-П признаются в том числе требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа, в случае если указанная ссудная задолженность не относится к стандартной.
Этот вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, изложенными в Письме Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/2/147. Приведенный в данном Письме вывод основан на нормах утратившего силу Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержденного Банком России 26.03.2004 N 254-П (далее - Положение N 254-П). Однако, поскольку определенный Приложением N 1 к Положению N 590-П перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, квалифицируемых в целях формирования резервов в качестве ссуд, так же, как и Приложение N 1 к Положению N 254-П, включает требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа, по нашему мнению, данное разъяснение актуально и в настоящее время.
Учитывая изложенное, позиция банка о том, что задолженность по уступке прав требования с рассрочкой платежа квалифицируется как ссудная, оценивается в соответствии с Положением N 590-П и суммы отчислений в резерв на возможные потери по такой задолженности признаются расходом, предусмотренным ст. 292 НК РФ, верна.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
22.07.2021
