Вопрос: 1. Верно ли, что с 01.01.2021 в целях налога на прибыль на величину денежного вклада можно уменьшить доход, полученный при реализации долей и паев, только при условии, что вклад в имущество организации внесен в соответствии с нормами ст. 66.1 ГК РФ с соблюдением порядка внесения вклада в имущество, установленного в отношении ООО - ст. 27 Закона N 14-ФЗ, в отношении АО - ст. 32.2 Закона N 208-ФЗ?
2. Верно ли, что уменьшение доходов возможно на сумму вклада, внесенного в имущество организации и до, и после 1 января 2021 г., при наличии подтверждающих внесение вклада документов, но только в отношении операций по реализации имущественных прав (долей, паев), осуществленных после 01.01.2021?
3. Какие особенности определения суммы расходов в виде вклада в имущество организации имеются, в случае если организация, в имущество которой внесен вклад, была впоследствии реорганизована?
4. Есть ли какие-либо нюансы, которые необходимо учесть на момент внесения вклада в имущество обществ, с тем чтобы в последующем гарантированно обеспечить право на учет расходов в рамках пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ?
Ответ: 1. При исчислении налоговой базы по операциям реализации долей (акций) доходы от такой операции могут быть уменьшены на суммы денежных средств, внесенных налогоплательщиком в порядке, установленном уставом ООО с соблюдением ст. 27 Закона N 14-ФЗ (уставом АО с соблюдением ст. 32.2 Закона N 208-ФЗ), в качестве вклада в имущество организации, доли (акции) которой реализуются.
2. Исчисление налоговой базы в соответствии с положениями пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ (п. 3 ст. 280 НК РФ) в редакции Закона N 368-ФЗ осуществляется в отношении операций по реализации долей (акций), осуществленных после 01.01.2021, и при наличии подтверждающих внесение вклада документов, доходы от таких операций могут быть уменьшены на суммы денежного вклада, внесенных налогоплательщиком в имущество организации как и до, так и после 01.01.2021.
3. Сумма денежного вклада, внесенного налогоплательщиком в имущество организации, которая в последующем реорганизована в форме присоединения, слияния и преобразования, по нашему мнению, учитывается при исчислении налоговой базы по операции реализации долей (акций), полученных налогоплательщиком в результате реорганизации организации, в имущество которой был внесен денежный вклад, в общеустановленном пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ (п. 3 ст. 280 НК РФ) порядке.
Расходы на внесение денежных вкладов в имущество организаций, реорганизованных в последующем в форме выделения и разделения, на наш взгляд, экономически оправданно определять исходя из фактического распределения имущества реорганизуемых организаций в соответствии с передаточным актом по аналогии с установленными п. 5 ст. 277 НК РФ подходами к определению стоимости долей (акций, паев) вновь создаваемых организаций.
4. Нюансы, которые необходимо учесть на момент внесения вклада в имущество обществ, с тем чтобы в последующем гарантированно обеспечить организации право на учет расходов в рамках пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, могут быть определены только по итогам изучения соответствующих положений устава конкретного ООО и принятых в соответствии с ними решений общего собрания участников.
Вместе с тем считаем необходимым еще раз акцентировать внимание на том, что из всех предусмотренных п. 1 ст. 66.1 ГК РФ видов имущества и объектов интеллектуальной собственности, которые могут быть внесены участником (акционером) в качестве вклада в имущество организации, вступившая в силу с 01.01.2021 редакция пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ (п. 3 ст. 280 НК РФ) позволяет налогоплательщику учесть в уменьшение доходов от реализации долей (акций) только суммы тех вкладов в имущество, которые внесены денежными средствами. Стоимости вкладов в имущество ООО (АО), осуществленные налогоплательщиком в форме, отличной от денежных средств, при исчислении налоговой базы по операциям реализации долей (акций) не учитываются.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 247 Налогового кодекса РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Суммы, отраженные при исчислении налоговой базы в составе доходов/расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов/расходов (п. 3 ст. 248, п. 5 ст. 252 НК РФ).
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом на основании п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в частности, доходы в виде:
- имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником организации (его правопреемником или наследником), при уменьшении уставного (складочного) капитала (фонда), при выходе из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее участниками (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- денежных средств, полученных организацией безвозмездно от хозяйственного общества или товарищества, акционером (участником) которых такая организация является, в пределах суммы ее вклада (вкладов) в имущество в виде денежных средств, ранее полученных хозяйственным обществом или товариществом от такой организации. Указанные хозяйственное общество или товарищество и организация (их правопреемники) обязаны хранить документы, подтверждающие сумму соответствующих вкладов в имущество и суммы полученных безвозмездно денежных средств (пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Согласно общему правилу, установленному п. 1 ст. 271 НК РФ, в целях гл. 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 271 НК РФ. При этом в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). На основании ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в числе прочих следующие расходы:
- в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество (п. 3 ст. 270 НК РФ);
- в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ (п. 16 ст. 270 НК РФ);
- иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).
Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 272 НК РФ, и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ). Одновременно согласно п. 7 ст. 272 НК РФ:
- по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, датой осуществления расходов признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска), в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ);
- по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев датой осуществления расходов признается дата реализации долей, паев (пп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ).
1. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ (п. 3 ст. 252 НК РФ). В частности, особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав определены ст. 268 НК РФ, согласно пп. 2.1 п. 1 которой при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, а также на величину вклада в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, в имущество организаций, доли (паи) которых были приобретены, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ. Величина вклада в виде денежных средств в имущество организации, уменьшающая доходы от реализации долей (паев), рассчитывается пропорционально реализуемым долям (паям) в общей величине долей (паев), принадлежащих налогоплательщику.
При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ.
Подпункт 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ в приведенном изложении действует с 01.01.2021 и введен на основании пп. "а" п. 12 ст. 2, ч. 4 ст. 3 Федерального закона от 09.11.2020 N 368-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 368-ФЗ). Согласно пояснительной записке к проекту данного Федерального закона, целью предлагаемого законопроекта является урегулирование вопросов, в отношении которых отсутствует единообразная правоприменительная практика либо существует неопределенность, требующая устранения посредством совершенствования налогового законодательства, а также поддержание и стимулирование деловой активности хозяйствующих субъектов и создание конкурентных условий для развития бизнеса...
В целях стимулирования инвестиционной активности законопроектом предлагается предусмотреть возможность уменьшения доходов от реализации имущественных прав (долей, паев) на величину вклада, внесенного в имущество дочерних организаций, ввиду того что вклад в имущество (так же, как и вклад в уставный капитал) по своей экономической природе является одним из способов осуществления инвестиций, направленных на получение дивидендов, а также прибыли от потенциальной продажи акций (долей) организации. Данное предложение полностью соответствует концепции изменений, внесенных Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ в части определения расходов при реализации финансовых активов для целей корректировки прибыли (убытка) КИК.
На основании п. 2 ст. 11 НК РФ под организациями в целях применения НК РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, международные компании (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации). Однако специального определения понятия "вклад в имущество организации" НК РФ не устанавливает, следовательно, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, при применении налогового законодательства данный термин должен приниматься в значении, придаваемом ему соответствующей отраслью права - гражданским законодательством.
В соответствии с п. 2 ст. 67 Гражданского кодекса РФ участник хозяйственного товарищества или общества наряду с обязанностями, предусмотренными для участников корпораций п. 4 ст. 65.2 ГК РФ, также обязан вносить вклады в уставный (складочный) капитал товарищества или общества, участником которого он является, в порядке, в размерах, способами, которые предусмотрены учредительным документом хозяйственного товарищества или общества, и вклады в иное имущество хозяйственного товарищества или общества. Участники хозяйственных товариществ и обществ могут нести и другие обязанности, предусмотренные законом и их учредительными документами.
Хозяйственными товариществами и обществами признаются корпоративные коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе деятельности, принадлежит на праве собственности хозяйственному товариществу или обществу (п. 1 ст. 66 ГК РФ). При этом ст. 66.1 ГК РФ определено, что вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом (п. 1 ст. 66.1 ГК РФ). Кроме того, п. 2 ст. 66.1 ГК РФ предусмотрено, что законом или учредительными документами хозяйственного товарищества или общества могут быть установлены виды указанного в п. 1 данной статьи имущества, которое не может быть внесено для оплаты долей в уставном (складочном) капитале хозяйственного товарищества или общества.
Согласно п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) участники общества с ограниченной ответственностью обязаны, если это предусмотрено уставом ООО, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества.
Вклады в имущество ООО вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом ООО. Уставом общества может быть предусмотрена максимальная стоимость вкладов в имущество общества, вносимых всеми или определенными участниками общества, а также могут быть предусмотрены иные ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества. Ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества, установленные для определенного участника общества, в случае отчуждения его доли или части доли в отношении приобретателя доли или части доли не действуют (п. 2 ст. 27 Закона N 14-ФЗ).
Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале ООО (п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ). Если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников ООО, вклады в имущество общества вносятся деньгами (п. 3 ст. 27 Закона N 14-ФЗ).
Таким образом, внесение вкладов в имущество ООО осуществляется в порядке, предусмотренном его уставом и решениями общего собрания участников.
Согласно п. 1 ст. 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) акционеры на основании договора с акционерным обществом имеют право в целях финансирования и поддержания деятельности АО в любое время вносить в имущество АО безвозмездные вклады в денежной или иной форме, которые не увеличивают уставный капитал АО и не изменяют номинальную стоимость акций.
Вносимое акционерами в качестве вклада имущество должно относиться к видам, указанным в п. 1 ст. 66.1 ГК РФ.
За исключением случаев внесения вкладов в имущество АО, предусмотренных п. 3 данной статьи, договор, на основании которого акционером вносится вклад в имущество АО, должен быть предварительно одобрен решением совета директоров (наблюдательного совета) АО. К договорам, на основании которых вносятся вклады в имущество АО, не применяются положения ГК РФ о договоре дарения.
Одновременно согласно п. 3 ст. 32.2 Закона N 208-ФЗ уставом непубличного АО может быть предусмотрено, что решением общего собрания акционеров непубличного АО на акционеров может быть возложена обязанность по внесению вкладов в имущество АО, а также могут быть предусмотрены порядок, основания и условия внесения вкладов в имущество АО. Вклады в имущество непубличного АО на основании положений данного пункта вносятся пропорционально принадлежащей акционеру доле акций в уставном капитале непубличного АО, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество непубличного АО не предусмотрен уставом непубличного АО. Вклады в имущество непубличного АО на основании положений настоящего пункта вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом непубличного АО или решением общего собрания акционеров.
Из совокупности приведенных норм ст. 66.1 ГК РФ, ст. 27 Закона N 14-ФЗ и ст. 32.2 Закона N 208-ФЗ следует вывод о том, что в целях применения норм НК РФ под вкладом в имущество ООО (АО) следует понимать безвозмездную передачу его участником (акционером) имущества, относящегося к видам, указанным в п. 1 ст. 66.1 ГК РФ, которая не влечет увеличения уставного капитала ООО (АО) и изменения номинальной стоимости долей (акций) и осуществлена в целях финансирования и поддержания деятельности ООО (АО) по решению общего собрания участников (акционеров) во исполнение предусмотренной уставом ООО (АО) обязанности или на основании договора между ООО (АО) и участником (акционером), одобренного в соответствии с уставом ООО (в случае АО - наблюдательным советом / советом директоров).
Следует отметить, что ст. 66.1 ГК РФ не устанавливает порядок внесения вкладов в имущество хозяйственного общества его участниками, а определяет виды имущества и интеллектуальной собственности, которые допускается передать хозяйственному обществу его участниками в качестве вклада в имущество. При этом из всех предусмотренных п. 1 ст. 66.1 ГК РФ видов имущества и объектов интеллектуальной собственности, которые могут быть внесены участником (акционером) в качестве вклада в имущество организации, вступившая в силу с 01.01.2021 редакция пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ (п. 3 ст. 280 НК РФ) позволяет налогоплательщику учесть в уменьшение доходов от реализации долей (акций) только суммы тех вкладов в имущество, которые внесены налогоплательщиком денежными средствами. Стоимости вкладов в имущество ООО (АО), осуществленных налогоплательщиком в форме, отличной от денежных средств, при исчислении налоговой базы по операциям реализации долей (акций) не учитываются.
Таким образом, в соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ (п. 3 ст. 280 НК РФ), ч. 4 ст. 3 Закона N 368-ФЗ с 01.01.2021 при исчислении налоговой базы по операциям реализации долей (акций) доходы от такой операции могут быть уменьшены на суммы денежных средств, внесенных налогоплательщиком в порядке, установленном уставом ООО с соблюдением ст. 27 Закона N 14-ФЗ (уставом АО с соблюдением ст. 32.2 Закона N 208-ФЗ) в качестве вклада в имущество организации, доли (акции) которой реализуются.
2. Согласно ст. 3 НК РФ основные начала налогового законодательства заключаются, в частности, в следующем:
- при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ);
- все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ. Акты законодательства о налогах и сборах, указанные в п. п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ, могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования (п. 1 ст. 5 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Как следует из ч. 4 ст. 3 Закона N 368-ФЗ, изменения, внесенные данным Федеральным законом в положения пп. 2.1 п. 1 ст. 268 и п. 3 ст. 280 НК РФ, вступают в силу с 01.01.2021. При этом Закон N 368-ФЗ не содержит указания на то, что действие норм пп. 2.1 п. 1 ст. 268 (п. 3 ст. 280 НК РФ) в редакции данного Федерального закона распространяется на правоотношения, имевшие место в предыдущие налоговые периоды. Кроме того, Законом N 368-ФЗ не установлено, что предоставленное в соответствии с указанными изменениями право учесть суммы денежных вкладов, внесенных им в имущество организаций, доли (акции) которых реализуются после 01.01.2021, в уменьшение полученных при реализации доходов, применимо только в отношении денежных вкладов в имущество организаций, внесенных после 01.01.2021.
Следовательно, справедлив вывод о том, что исчисление налоговой базы в соответствии с положениями пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ (п. 3 ст. 280 НК РФ) в редакции Закона N 368-ФЗ осуществляется в отношении операций по реализации долей (акций), осуществленных после 01.01.2021, и при наличии подтверждающих внесение вклада документов, доходы от таких операций могут быть уменьшены на суммы денежного вклада, внесенные налогоплательщиком в имущество организации как до, так и после 01.01.2021.
3. Реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом. Допускается реорганизация юридического лица с одновременным сочетанием различных ее форм, предусмотренных абз. 1 п. 1 ст. 57 ГК РФ (п. 1 ст. 57 ГК РФ).
Слиянием обществ признается создание нового общества с передачей ему всех прав и обязанностей двух или нескольких обществ и прекращением последних (п. 1 ст. 52 Закона N 14-ФЗ, п. 1 ст. 16 Закона N 208-ФЗ). Общества, участвующие в слиянии, заключают договор о слиянии, в котором определяются порядок и условия слияния, порядок обмена (конвертации) долей (акций) в уставном капитале каждого общества на доли (акции) в уставном капитале нового общества (п. 3 ст. 52 Закона N 14-ФЗ, пп. 3 п. 3 ст. 16 Закона N 208-ФЗ). При слиянии обществ доли в уставных капиталах обществ (акции общества), принадлежащие другим участвующим в слиянии обществам, погашаются (п. 3 ст. 52 Закона N 14-ФЗ, п. 4 ст. 16 Закона N 208-ФЗ).
Присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу (п. 1 ст. 53 Закона N 14-ФЗ, п. 1 ст. 17 Закона N 208-ФЗ). При присоединении общества подлежат погашению: принадлежащие присоединяемому обществу доли в уставном капитале общества, к которому осуществляется присоединение (принадлежащие присоединяемому обществу акции общества, к которому осуществляется присоединение, если это предусмотрено договором о присоединении); доли в уставном капитале присоединяемого общества, принадлежащие этому обществу (собственные акции, принадлежащие присоединяемому обществу); доли в уставном капитале присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение (акции присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение); принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение, доли в уставном капитале этого общества (п. 3.1 ст. 53 Закона N 14-ФЗ, п. 4 ст. 17 Закона N 208-ФЗ).
Разделением общества признается прекращение общества с передачей всех его прав и обязанностей вновь созданным обществам (п. 1 ст. 54 Закона N 14-ФЗ, п. 1 ст. 18 Закона N 208-ФЗ). Общее собрание участников ООО, реорганизуемого в форме разделения, принимает решение о такой реорганизации, о порядке и об условиях разделения общества, о создании новых обществ и об утверждении разделительного баланса (п. 2 ст. 54 Закона N 14-ФЗ). Общее собрание акционеров реорганизуемого в форме разделения АО принимает решение о реорганизации АО, которое должно содержать в том числе порядок конвертации акций реорганизуемого АО в акции каждого создаваемого АО и соотношение (коэффициент) конвертации акций таких АО; указание об утверждении разделительного баланса с приложением разделительного баланса (пп. 3, 7 п. 3 ст. 18 Закона N 208-ФЗ).
Выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей ему (им) части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего (п. 1 ст. 55 Закона N 14-ФЗ, п. 1 ст. 19 Закона N 208-ФЗ). Общее собрание участников ООО, реорганизуемого в форме выделения, принимает решение о такой реорганизации, о порядке и об условиях выделения, о создании нового общества (новых обществ) и об утверждении разделительного баланса (п. 2 ст. 55 Закона N 14-ФЗ). Общее собрание акционеров реорганизуемого в форме выделения АО принимает решение о реорганизации общества, которое должно содержать в том числе способ размещения акций каждого создаваемого общества (конвертация акций реорганизуемого общества в акции создаваемого общества, распределение акций создаваемого общества среди акционеров реорганизуемого общества, приобретение акций создаваемого общества самим реорганизуемым обществом), порядок такого размещения, а в случае конвертации акций реорганизуемого общества в акции создаваемого общества - соотношение (коэффициент) конвертации акций таких обществ (пп. 3 п. 3 ст. 19 Закона N 208-ФЗ).
При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу. При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица. При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с передаточным актом. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. При преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией (п. п. 1 - 5 ст. 58 ГК РФ).
Как отмечено выше, согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ величина вклада в виде денежных средств в имущество организации, уменьшающая доходы от реализации долей (паев), рассчитывается пропорционально реализуемым долям (паям) в общей величине долей (паев), принадлежащих налогоплательщику. Аналогичное правило закреплено п. 3 ст. 280 НК РФ относительно учета вклада, внесенного налогоплательщиком в имущество АО. Кроме того, п. 2 ст. 277 НК РФ в редакции Закона N 368-ФЗ определены особенности учета участником (акционером, пайщиком) расходов в виде денежного вклада в имущество организации при определении налоговой базы по доходам, полученным при распределении имущества такой организации в случае ее ликвидации, а также по доходам, полученным при выходе налогоплательщика из состава участников (акционеров, пайщиков) такой организации. Однако особенности признания при налогообложении прибыли расходов в виде денежного вклада в имущество организации, в случае если организация, в имущество которой внесен вклад, была впоследствии реорганизована, гл. 25 НК РФ не установлены.
Вместе с тем, как следует из приведенных выше норм Закона N 14-ФЗ и Закона N 208-ФЗ, формирование имущества обществ, создаваемых в результате реорганизации, осуществляется только за счет имущества реорганизуемых обществ. Одновременно п. 3 ст. 277 НК РФ установлено, что при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.
Исходя из этого с учетом приведенных выше правовых и имущественных последствий реорганизации в форме присоединения, слияния и преобразования сумма денежного вклада, внесенного налогоплательщиком в имущество организации, которая в последующем реорганизована в одной из этих форм, по нашему мнению, учитывается при исчислении налоговой базы по операции реализации долей (акций), полученных налогоплательщиком в результате реорганизации организации, в имущество которой был внесен денежный вклад, в общеустановленном пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ (п. 3 ст. 280 НК РФ) порядке.
Расходы на внесение денежных вкладов в имущество организаций, реорганизованных в последующем в форме выделения и разделения, на наш взгляд, экономически оправданно определять исходя из фактического распределения имущества реорганизуемых организаций в соответствии с передаточным актом по аналогии с установленными п. 5 ст. 277 НК РФ подходами к определению стоимости долей (акций, паев) вновь создаваемых организаций.
4. Как отмечено выше, внесение вкладов в имущество ООО осуществляется участниками в порядке, предусмотренном его уставом и решениями общего собрания участников.
Согласно п. 1 ст. 27 Закона N 14-ФЗ, если это предусмотрено уставом общества, участники ООО обязаны по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Вклады в имущество ООО вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом ООО. Уставом общества может быть предусмотрена максимальная стоимость вкладов в имущество общества, вносимых всеми или определенными участниками общества, а также могут быть предусмотрены иные ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества. Ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества, установленные для определенного участника общества, в случае отчуждения его доли или части доли в отношении приобретателя доли или части доли не действуют (п. 2 ст. 27 Закона N 14-ФЗ). Вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества (п. 3 ст. 27 Закона N 14-ФЗ).
Таким образом, нюансы, которые необходимо учесть на момент внесения вклада в имущество обществ, с тем чтобы в последующем гарантированно обеспечить организации право на учет расходов в рамках пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, могут быть определены только по итогам изучения соответствующих положений устава конкретного ООО и принятых в соответствии с ними решений общего собраний участников.
Вместе с тем считаем необходимым еще раз акцентировать внимание на том, что из всех предусмотренных п. 1 ст. 66.1 ГК РФ видов имущества и объектов интеллектуальной собственности, которые могут быть внесены участником (акционером) в качестве вклада в имущество организации, вступившая в силу с 01.01.2021 редакция пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ (п. 3 ст. 280 НК РФ) позволяет налогоплательщику учесть в уменьшение доходов от реализации долей (акций) только суммы тех вкладов в имущество, которые внесены денежными средствами. Стоимости вкладов в имущество ООО (АО), осуществленных налогоплательщиком в форме, отличной от денежных средств, при исчислении налоговой базы по операциям реализации долей (акций) не учитываются.
Кроме того, напомним следующее.
Решение собрания, с которым закон связывает гражданско-правовые последствия, порождает правовые последствия, на которые решение собрания направлено, для всех лиц, имевших право участвовать в данном собрании (участников юридического лица, сособственников, кредиторов при банкротстве и других участников гражданско-правового сообщества), а также для иных лиц, если это установлено законом или вытекает из существа отношений (п. 2 ст. 181.1 ГК РФ).
При наличии в повестке дня собрания нескольких вопросов по каждому из них принимается самостоятельное решение, если иное не установлено единогласно участниками собрания (п. 2 ст. 181.2 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 181.3 ГК РФ решение собрания недействительно по основаниям, установленным ГК РФ или иными законами, в силу признания его таковым судом (оспоримое решение) или независимо от такого признания (ничтожное решение). Недействительное решение собрания оспоримо, если из закона не следует, что решение ничтожно.
Решение собрания может быть признано судом недействительным при нарушении требований закона, в том числе в случае, если (п. 1 ст. 181.4 ГК РФ):
1) допущено существенное нарушение порядка принятия решения о проведении, порядка подготовки и проведения заседания общего собрания или заочного голосования участников общества, а также порядка принятия решений общего собрания, влияющее на волеизъявление участников собрания;
2) у лица, выступавшего от имени участника собрания, отсутствовали полномочия;
3) допущено нарушение равенства прав участников гражданско-правового сообщества при проведении заседания общего собрания или заочного голосования;
4) допущено существенное нарушение правил составления протокола, в том числе правила о письменной форме протокола (п. 3 ст. 181.2 ГК РФ).
Решение собрания не может быть признано судом недействительным по основаниям, связанным с нарушением порядка принятия решения, если оно подтверждено последующим решением собрания, принятым в установленном порядке до вынесения решения суда (п. 2 ст. 181.4 ГК РФ). Оспоримое решение собрания, признанное судом недействительным, недействительно с момента его принятия (п. 7 ст. 181.4 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом, решение собрания ничтожно, в случае если оно (ст. 181.5 ГК РФ):
1) принято по вопросу, не включенному в повестку дня, за исключением случая, если в заседании или заочном голосовании приняли участие все участники соответствующего гражданско-правового сообщества;
2) принято при отсутствии необходимого кворума;
3) принято по вопросу, не относящемуся к компетенции собрания;
4) противоречит основам правопорядка или нравственности.
На основании абз. 2 п. 1 ст. 27 Закона N 14-ФЗ решение общего собрания участников общества о внесении вкладов в имущество общества может быть принято большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества. В обществе, состоящем из одного участника, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников общества, принимаются единственным участником общества единолично, оформляются письменно и в случаях, предусмотренных федеральным законом, должны быть подтверждены путем нотариального удостоверения. При этом положения ст. ст. 34, 35, 36, 37, 38 и 43 Закона N 14-ФЗ не применяются, за исключением положений, касающихся сроков проведения годового общего собрания участников общества (ст. 39 Закона N 14-ФЗ).
Проведение заседания участников гражданско-правового сообщества и результаты голосования на заседании, а также результаты заочного голосования подтверждаются протоколом. Протокол составляется в письменной форме, в том числе с помощью электронных либо иных технических средств (абз. 2 п. 1 ст. 160 ГК РФ), и подписывается в случае проведения заседания председательствующим на заседании и секретарем заседания, а в случае принятия решения в результате заочного голосования - лицами, проводившими подсчет голосов или зафиксировавшими результат подсчета голосов (п. 3 ст. 181.2 ГК РФ). На основании пп. 3 п. 3 ст. 67.1 ГК РФ принятие общим собранием участников ООО решения на заседании и состав участников общества, присутствовавших при его принятии, подтверждаются путем нотариального удостоверения, если иной способ (подписание протокола всеми участниками или частью участников; с использованием технических средств, позволяющих достоверно установить факт принятия решения; иным способом, не противоречащим закону) не предусмотрен уставом такого общества либо решением общего собрания участников общества, принятым участниками общества единогласно. Требование о нотариальном удостоверении распространяется на решение единственного участника (п. 3 Обзора судебной практики по некоторым вопросам применения законодательства о хозяйственных обществах (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 25.12.2019)).
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
22.07.2021
