Вопрос: Банком заключен кредитный договор с заемщиком (юрлицом). В обеспечение указанного договора были заключены договоры поручительства между банком и поручителем-1 (юрлицом), поручителем-2 (юрлицом), поручителем-3 (юрлицом), поручителем-4 (физлицом).
Заемщик не исполнил своих обязательств по кредитному договору и был ликвидирован (запись в ЕГРЮЛ по решению ФНС России от 2020 г. "Исключение из ЕГРЮЛ юридического лица в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности").
Поручитель-1 - ликвидирован и исключен из ЕГРЮЛ по решению ФНС России в 2020 г. (исключение из ЕГРЮЛ юридического лица в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности).
Поручитель-2 - действующее юрлицо, но готовится к исключению из ЕГРЮЛ по решению ИФНС России от 2021 г. (решение о предстоящем исключении юрлица из ЕГРЮЛ опубликовано в журнале "Вестник государственной регистрации" N 8 от 03.03.2021). Кроме того, в банк поступило постановление судебного пристава от 15.01.2021 об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств.
Поручитель-3 - в 2020 г. начата процедура банкротства (введена процедура наблюдения). Определением Арбитражного суда от 04.12.2020 банку отказано во включении в реестр требований кредиторов в связи с истечением срока поручительства в 2020 г. В 2021 г. отказ в кассационной инстанции.
Поручитель-4 - физлицо признан банкротом в 2018 г. (начата процедура реализации имущества). Определением Арбитражного суда от 18.01.2019 банк включен в реестр требований кредиторов, но в сумме, значительно меньшей суммы общей задолженности заемщика.
Возможно ли в данной ситуации произвести списание числящейся в бухгалтерском и налоговом учете задолженности в качестве безнадежной?
В каком налоговом периоде необходимо это сделать?
Каковы особенности, в случае если одним из поручителей по кредитному договору является физическое лицо?
Ответ: Учитываемая на счетах бухгалтерского учета общая задолженность заемщика, превышающая величину требований, включенных в реестр требований кредиторов к поручителю-4 (если у банка отсутствуют основания для увеличения суммы требований в соответствии со ст. 100 Закона N 127-ФЗ), может быть признана безнадежной и учтена в качестве убытка во внереализационных расходах в налоговом периоде 2021 г.
Если одним из поручителей по договору является физическое лицо, то в соответствии с положениями ст. 266 НК РФ общая задолженность может быть признана безнадежной (при условии, что задолженность заемщика и поручителей - юридических лиц признана безнадежной), если физическое лицо - поручитель освобождено от дальнейшего исполнения требований кредиторов в соответствии со ст. 213.28 Закона N 127-ФЗ.
Обоснование: Для целей гл. 25 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются (п. 2 ст. 266 НК РФ):
1) долги, по которым истек установленный срок исковой давности;
2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации;
3) долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными;
4) долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ);
5) суммы прекращенных перед налогоплательщиком - уполномоченным банком денежных обязательств, перечень которых определен актом Правительства Российской Федерации, принятым на основании ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 29.07.2018 N 263-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";
6) суммы прекращенных перед налогоплательщиком - кредитной организацией денежных обязательств по оплате задолженности по кредитному договору при выполнении следующих условий:
- кредит предоставлен юридическим лицам или индивидуальным предпринимателям в период с 1 января по 31 декабря 2020 г. на возобновление деятельности или на неотложные нужды для поддержки и сохранения занятости;
- в отношении кредитного договора кредитной организации в 2020 г. и (или) в 2021 г. предоставляется (предоставлялась) субсидия по процентной ставке в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
На основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами налогоплательщика признаются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде сумм безнадежных долгов.
Согласно п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ одним из способов обеспечения исполнения обязательств должником является поручительство. По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (п. 1 ст. 361 ГК РФ).
Ответственность поручителя определена ст. 363 ГК РФ, в соответствии с которой:
- при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя (п. 1);
- поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 2).
Пунктом 1 ст. 367 ГК РФ предусмотрено, что поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства. Прекращение обеспеченного обязательства в связи с ликвидацией должника, после того как кредитор предъявил в суд или в ином установленном законом порядке требование к поручителю, не прекращает поручительство. Одновременно в соответствии с п. 6 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано.
На основании изложенных норм в Письме Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/2/45483 представители финансового ведомства указали, что организация-кредитор не может признать задолженность по обязательству безнадежной при наличии поручителя и учесть ее в расходах для целей налогообложения.
Поскольку заемщик и поручитель-1 ликвидированы и исключены из ЕГРЮЛ в 2020 г., на основании ст. 419 ГК РФ их обязательства перед банком прекращены. Как следствие, задолженность заемщика и поручителя-1 перед банком может быть признана безнадежной.
Поскольку в отношении поручителя-2 банком получено постановление судебного пристава от 15.01.2021 об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств, в соответствии с нормами п. 2 ст. 266 НК РФ задолженность поручителя-2 перед банком может быть признана безнадежной.
Поскольку в отношении поручителя-3 в Определении Арбитражного суда от 04.12.2020 установлено, что срок поручительства истек в 2020 г., на основании п. 6 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращено. Как следствие, задолженность поручителя-3 перед банком может быть признана безнадежной.
В отношении поручителя-4 требование банка в деле о банкротстве физического лица включено в реестр требований кредиторов в 2019 г. до момента, когда было прекращено обязательство заемщика (в 2020 г. в связи с его ликвидацией). Таким образом, на основании п. 1 ст. 367 ГК РФ поручительство продолжает действовать и требования банка к поручителю-4 являются действующими.
В соответствии со ст. 213.2 Закона N 127-ФЗ при рассмотрении дела о банкротстве гражданина применяются реструктуризация долгов гражданина, реализация имущества гражданина, мировое соглашение.
Арбитражный суд принимает решение о признании гражданина банкротом в случаях, предусмотренных в п. 1 ст. 213.24 Закона N 127-ФЗ.
Согласно п. 2 ст. 213.24 Закона N 127-ФЗ в случае принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом арбитражный суд принимает решение о введении реализации имущества гражданина. Реализация имущества гражданина вводится на срок не более чем шесть месяцев. Указанный срок может продлеваться арбитражным судом в отношении соответственно гражданина, не являющегося индивидуальным предпринимателем, индивидуального предпринимателя по ходатайству лиц, участвующих в деле о банкротстве.
При принятии решения о признании гражданина банкротом арбитражный суд утверждает в качестве финансового управляющего для участия в процедуре реализации имущества гражданина лицо, исполнявшее обязанности финансового управляющего и участвовавшее в процедуре реструктуризации долгов гражданина, если иная кандидатура к моменту признания гражданина банкротом не будет предложена собранием кредиторов.
В ходе процедуры реализации имущества гражданина требования конкурсных кредиторов и уполномоченного органа подлежат рассмотрению в порядке, предусмотренном ст. 100 Закона N 127-ФЗ (п. 4 ст. 213.24 Закона N 127-ФЗ). Одновременно п. 1 ст. 100 Закона N 127-ФЗ предусмотрено, что кредиторы вправе предъявить свои требования к должнику в любой момент в ходе внешнего управления. Указанные требования направляются в арбитражный суд и внешнему управляющему с приложением судебного акта или иных подтверждающих обоснованность указанных требований документов. Указанные требования включаются внешним управляющим или реестродержателем в реестр требований кредиторов на основании определения арбитражного суда о включении указанных требований в реестр требований кредиторов.
Согласно ст. 213.28 Закона N 127-ФЗ:
- после завершения расчетов с кредиторами финансовый управляющий обязан представить в арбитражный суд отчет о результатах реализации имущества гражданина с приложением копий документов, подтверждающих продажу имущества гражданина и погашение требований кредиторов, а также реестр требований кредиторов с указанием размера погашенных требований кредиторов (п. 1);
- по итогам рассмотрения отчета о результатах реализации имущества гражданина арбитражный суд выносит определение о завершении реализации имущества гражданина (п. 2);
- после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации имущества гражданина (п. 3).
В случае освобождения физического лица от дальнейшего исполнения требований кредитора с такого физического лица снимается обязанность по возврату суммы долга, а кредитор не имеет права требовать возврата долга и осуществлять мероприятия по взысканию такой задолженности. В этой связи в общем случае при прекращении обязательства у физического лица возникают экономическая выгода в виде экономии на расходах на погашение долга и, соответственно, доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц в установленном гл. 23 НК РФ порядке.
На основании пп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ датой получения дохода в связи с признанием задолженности физического лица безнадежной к взысканию является дата прекращения полностью или частично обязательства налогоплательщика по оплате задолженности.
Глава 23 НК РФ не содержит определения понятия "безнадежная задолженность физического лица". Вместе с тем в п. 2 ст. 266 НК РФ предусмотрено специальное основание для признания задолженности (в том числе возникшей в связи с поручительством) физического лица безнадежной - освобождение от дальнейшего исполнения требований кредиторов в соответствии со ст. 213.28 Закона N 127-ФЗ.
В Письме Минфина России от 14.10.2019 N 03-03-06/2/78528 содержится вывод о том, что вынесение арбитражным судом определения в соответствии со ст. 213.28 Закона N 127-ФЗ, на основании которого обязательства должника - физического лица, признанного банкротом, считаются погашенными, является основанием для признания задолженности такого должника безнадежной для целей ст. 266 НК РФ.
Таким образом, поскольку в отношении задолженности поручителя-4 в настоящее время отсутствует определение арбитражного суда, вынесенное в соответствии со ст. 213.28 Закона N 127-ФЗ, поручитель-4 не считается освобожденным от исполнения своих обязательств и, как следствие, общая задолженность заемщика не может быть признана безнадежной и списана в налоговом учете.
Вместе с тем, как следует из вопроса, требования к поручителю-4 включены в реестр требований кредиторов в сумме, значительно меньшей общей задолженности заемщика. Если у банка отсутствуют основания для увеличения суммы требований в соответствии со ст. 100 Закона N 127-ФЗ, то полагаем, что безнадежной для целей налогового учета может быть признана задолженность, превышающая величину требований, включенных в реестр требований кредиторов.
Поскольку в отношении поручителя-2 момент признания задолженности безнадежной приходится на I квартал 2021 г., учитываемая на счетах бухгалтерского учета общая задолженность заемщика, превышающая величину требований, включенных в реестр требований кредиторов к поручителю-4 (если у банка отсутствуют основания для увеличения суммы требований в соответствии со ст. 100 Закона N 127-ФЗ), может быть признана безнадежной и учтена в качестве убытка во внереализационных расходах в налоговом периоде 2021 г.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
26.07.2021
