Вопрос: Правомерно ли признать в целях налога на прибыль расходы на доставку материалов, произведенные в прошлом году, в периоде получения актов выполненных работ, поступивших в организацию после 31 марта года, следующего за годом оказания услуг, если материалы уже переданы в производство в прошлом году?
Ответ: Расходы на доставку материалов, первичные документы по которым поступили после 31 марта года, следующего за годом оказания услуг по доставке, могут быть учтены по налогу на прибыль в периоде поступления документов.
Обоснование: Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом) (п. 2 ст. 785 Гражданского кодекса РФ).
Отсутствие, неправильность или утрата транспортной накладной сами по себе не являются основанием для признания договора перевозки груза незаключенным или недействительным. В этом случае наличие между сторонами договорных отношений может подтверждаться иными доказательствами (ч. 2 ст. 67 Гражданского процессуального кодекса РФ, ч. 5 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ) (Письмо ФНС России от 19.04.2021 N СД-4-2/5238@).
Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ).
К материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Таким образом, по общему правилу налогоплательщики, которые понесли расходы на доставку (транспортировку) материалов, используемых в производственной деятельности, учитывают их в целях налогообложения в составе стоимости материально-производственных запасов (материалов).
Списание стоимости материально-производственных запасов в расходы осуществляется в порядке, установленном ст. ст. 272, 318, 319 НК РФ. Так, датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (п. 2 ст. 272 НК РФ). То есть налогоплательщик должен был учитывать затраты на доставку при передаче материалов в производство.
При этом необходимо обратить внимание, что ст. 318 НК РФ установлен порядок определения конкретного отчетного (налогового) периода списания (учета) суммы расходов на производство и реализацию, к числу которых относятся материальные расходы, на основании принципа разделения расходов на прямые и косвенные.
В частности, материальные затраты, относящиеся к пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ (приобретение материалов), могут относиться к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Иными словами, при передаче материалов в производство их стоимость (включая стоимость доставки) учитывается в стоимости произведенной продукции и включается в расходы только по мере реализации готовой продукции (ст. ст. 318, 319 НК РФ).
Вместе с тем, по нашему мнению, установленный НК РФ специальный порядок учета материальных расходов не исключает применения к ним общих положений налогового законодательства, в частности применения в рассматриваемом случае ст. 54 НК РФ, устанавливающей порядок исправления ошибок, допущенных при расчете налоговой базы.
Так, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Следовательно, по нашему мнению, налогоплательщик вправе признать ошибкой неучет расходов на доставку материалов в период их передачи в производство и исправить данную ошибку при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в период, когда такая ошибка была выявлена (получены соответствующие документы).
При этом необходимо учитывать, что при применении положений ст. 54 НК РФ и исправлении ошибки в расчете налоговой базы прошлого налогового периода в текущем налоговом периоде предполагается, что к моменту ее исправления (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911 по делу N А32-37022/2017).
На возможность учета расходов, фактически понесенных налогоплательщиком в прошлых налоговых периодах, в текущем налоговом периоде обращалось внимание и в Письме ФНС России от 07.12.2020 N СД-4-3/20120@.
Неотражение в целях налогообложения прибыли организаций расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения ст. 54 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).
Таким образом, налогоплательщик вправе учесть расходы на доставку материалов в целях налога на прибыль в периоде получения документов.
М.С. Волков
Советник государственной
гражданской службы
3 класса
26.07.2021
