Вопрос: Как отражается на счетах бухгалтерского учета банка дисконт по приобретенному праву требования к физическому лицу по кредитному договору, если на момент приобретения задолженность является просроченной, кредитный договор расторгнут, сроки ее погашения неизвестны? Как отражается создание/восстановление резерва под просроченную задолженность?
Ответ: Разница между номинальной стоимостью приобретенных прав требования и ценой приобретения не подлежит отражению на счетах доходов до момента ее получения.
При погашении приобретенных прав требования доходы от операций погашения отражаются в ОФР по соответствующим символам разд. 1 "Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" ч. 2 "Операционные доходы".
Суммы созданных и восстановленных резервов на возможные потери по приобретенным правам требования к гражданам (физическим лицам) отражаются по символам ОФР 37115 и 15115 соответственно.
Обоснование: Принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года, установлены для кредитных организаций Положением Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" (далее - Положение N 446-П).
Согласно п. 1.6 Положения N 446-П процентными доходами признаются доходы, начисленные в виде процента, дисконта по операциям, приносящим процентные доходы. Процентные доходы по размещенным средствам начисляются на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете на начало операционного дня.
В соответствии с пп. 4.7.2 п. 4.7 Положения Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств" (далее - Положение N 605-П) при приобретении права требования по цене ниже номинальной стоимости разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока, установленного условиями первичного договора.
Вместе с тем из п. п. 4.1, 3.1 Положения N 446-П следует, что для признания в бухгалтерском учете процентных доходов по операциям размещения денежных средств должны быть одновременно соблюдены следующие условия:
- право на получение дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;
- сумма дохода может быть определена;
- отсутствует неопределенность в получении дохода.
Отвечая на вопросы банков, связанные с применением в бухгалтерском учете подходов по Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (введен в действие на территории Российской Федерации в редакции 2014 года Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н) (далее - МСФО (IFRS) 9), Банк России в Письме от 04.10.2018 N 17/10 указал (ответ на вопрос 16):
"Если задолженность по кредитному договору на дату приобретения (покупки) кредитной организацией прав требования по нему является частично просроченной (срок первичного кредитного договора не истек), дисконт (премия) признается в доходах (расходах) исходя из срока погашения, установленного первичным договором, в отношении срочной части задолженности. Признание суммы дисконта (премии) по вышеуказанным приобретенным правам требования в части просроченной задолженности по кредитному договору в доходах (расходах) до даты получения денежных средств в погашение просроченной задолженности не осуществляется".
В соответствии с п. 1.6 Положения N 446-П процентные доходы по размещенным денежным средствам со сроком погашения более одного года на момент первоначального признания отражаются в отчете о финансовых результатах (далее - ОФР) с применением эффективной процентной ставки (далее - ЭПС), порядок расчета которой при необходимости кредитная организация определяет (утверждает) в собственных стандартах экономического субъекта.
Дисконтирование - расчет амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства и распределение процентного дохода или процентного расхода на соответствующий период. Эффективная процентная ставка - ставка, применяемая при дисконтировании ожидаемых потоков денежных средств на протяжении ожидаемого срока обращения финансового актива или финансового обязательства до текущей амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства.
Разницы, возникающие между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными в соответствии с договором, отражаются в ОФР по соответствующим символам разд. 3 "Корректировки, увеличивающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки" ч. 1 "Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери" и разд. 5 "Корректировки, уменьшающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки" ч. 3 "Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери" (п. 4.12 Положения N 446-П).
Доходы/расходы от реализации или досрочного погашения кредитов, права требования по которым приобретены, относятся на основании соответственно п. п. 6.1 и 19.1 Положения N 446-П к доходам (кроме процентных) / расходам (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами.
Доходы/расходы от операций погашения или реализации приобретенных прав требования, кроме процентных доходов/расходов, отражаются в ОФР по соответствующим символам разд. 1 "Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" ч. 2 "Операционные доходы" / разд. 1 "Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" ч. 4 "Операционные расходы" (п. п. 14.1 и 26.1 Положения N 446-П).
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме установлен гл. 4 Положения N 605-П, при применении которого в силу п. 5.1 указанного Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО), Разъяснениями МСФО.
На основании п. 4.1 Положения N 605-П приобретение права требования отражается бухгалтерской записью:
Дебет счетов по учету приобретенных прав требования по договорам о предоставлении (размещении) денежных средств;
Кредит счетов по учету денежных средств.
Номинальная стоимость приобретенных прав требования (основной долг, проценты, неустойки (штрафы, пени)) отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета 91418 "Номинальная стоимость приобретенных прав требования";
Кредит счета 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи".
Полученное в обеспечение приобретенного права требования имущество отражается бухгалтерской записью (п. 4.6 Положения N 605-П):
Дебет счета 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи";
Кредит счета 913 "Обеспечение, полученное по размещенным средствам, и условные обязательства".
В дату первоначального признания права требования кредитная организация определяет его справедливую стоимость, руководствуясь п. 2.2 Положения N 605-П. После первоначального признания приобретенного права требования, классифицированного как оцениваемое впоследствии по амортизированной стоимости, в качестве ЭПС применяется рыночная процентная ставка по приобретенному праву требования в дату первоначального признания (п. 4.2 Положения N 605-П).
В соответствии с п. 4.11 Положения N 605-П после первоначального признания приобретенного права требования, отражаемого в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, корректировка стоимости приобретенного права требования до амортизированной стоимости, определенной в соответствии с п. 1.8 настоящего Положения, осуществляется с периодичностью, установленной п. 1.4 настоящего Положения.
Финансовый актив считается кредитно-обесцененным, когда происходит одно или несколько событий, которые оказывают негативное влияние на расчетные будущие денежные потоки по такому финансовому активу. Подтверждением кредитного обесценения финансового актива являются, в частности, наблюдаемые данные о следующих событиях (Приложение A к МСФО (IFRS) 9):
а) значительных финансовых затруднениях эмитента или заемщика;
б) нарушении условий договора, таком, как дефолт или просрочка платежа;
в) предоставлении кредитором (-ами) уступки (-пок) своему заемщику в силу экономических причин или договорных условий, связанных с финансовыми затруднениями этого заемщика, и которую (-ые) кредитор (-ы) не предоставил (-и) бы в ином случае;
г) появлении вероятности банкротства или иной финансовой реорганизации заемщика;
д) исчезновении активного рынка для данного финансового актива в результате финансовых затруднений; или
е) покупке или создании финансового актива с большой скидкой, которая отражает понесенные кредитные убытки.
Доходы, возникшие в виде разницы между ценой приобретения и реализации (погашения) права требования, относятся к процентным доходам на основании п. 1.6 Положения N 605-П.
В соответствии с п. 1.2 Положения N 605-П после первоначального признания финансовые активы отражаются в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход или по справедливой стоимости через прибыль или убыток исходя из бизнес-модели, используемой кредитной организацией для управления финансовыми активами, характеристик финансового актива, связанных с предусмотренными договором денежными потоками. В частности, финансовые активы оцениваются кредитной организацией по амортизированной стоимости, если выполняются оба следующих условия:
- управление финансовыми активами осуществляется на основе бизнес-модели, целью которой является получение предусмотренных условиями финансового актива денежных потоков;
- договорные условия финансового актива обусловливают получение в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.
Согласно пп. 4.2.2 п. 4.2 Положения N 605-П для определения амортизированной стоимости приобретенного права требования применяется ЭПС. Как указано в п. 5.4.1 МСФО (IFRS) 9, ЭПС используется для расчета процентной выручки и применяется к валовой балансовой стоимости финансового актива, за исключением в том числе приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов. В случае таких финансовых активов организация должна применять ЭПС, скорректированную с учетом кредитного риска, к амортизированной стоимости финансового актива с момента первоначального признания (литера "a").
Под ЭПС, скорректированной с учетом кредитного риска, понимается ставка, дисконтирующая расчетные будущие денежные выплаты или поступления на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива точно до амортизированной стоимости финансового актива, который является приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активом. При расчете ЭПС, скорректированной с учетом кредитного риска, организация должна оценивать ожидаемые денежные потоки с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, опциона на досрочное погашение, опциона на продление, колл-опциона и аналогичных опционов) и ожидаемых кредитных убытков. В расчет включаются все вознаграждения и суммы, выплаченные или полученные между сторонами по договору, которые являются неотъемлемой частью ЭПС (см. п. п. B5.4.1 - B5.4.3), затраты по сделке и все прочие премии или скидки. Предполагается, что денежные потоки и ожидаемый срок действия группы аналогичных финансовых инструментов могут быть надежно оценены. Однако в тех редких случаях, когда надежная оценка денежных потоков или оставшегося срока действия финансового инструмента (или группы финансовых инструментов) не представляется возможной, организация должна использовать данные по предусмотренным договором денежным потокам на протяжении всего договорного срока действия этого финансового инструмента (или этой группы финансовых инструментов) (Приложение A к МСФО (IFRS) 9).
В некоторых случаях финансовый актив считается кредитно-обесцененным при первоначальном признании ввиду того, что кредитный риск очень высок, и в случае его покупки он приобретается с большой скидкой. Организация должна включить первоначальные ожидаемые кредитные убытки в расчетные денежные потоки при расчете ЭПС, скорректированной с учетом кредитного риска, для финансовых активов, которые считаются приобретенными или созданными с кредитным обесценением при первоначальном признании. Однако это не означает, что ЭПС, скорректированная с учетом кредитного риска, должна применяться только вследствие того, что кредитный риск по финансовому активу при первоначальном признании был высок (п. B5.4.7 Приложения B к МСФО (IFRS) 9). В случае приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов ожидаемые кредитные убытки должны дисконтироваться с использованием скорректированной с учетом кредитного риска ЭПС, определенной при первоначальном признании (п. B5.5.45 Приложения B к МСФО (IFRS) 9).
Согласно п. 4.16 и пп. 2.14.3 п. 2.14 Положения N 605-П корректировки, увеличивающие или уменьшающие стоимость приобретенных прав требования по договорам о размещении денежных средств, списываются при погашении финансового актива на счет 70601 "Доходы" (в ОФР по символам разд. 1 "Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" ч. 2 "Операционные доходы") или на счет 70606 "Расходы" (в ОФР по символам разд. 1 "Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" ч. 4 "Операционные расходы").
В соответствии с предусмотренным в пп. 2.13.1 п. 2.13 Положения N 605-П порядком отражения в бухгалтерском учете резервов на возможные потери сумма резерва на возможные потери по основному долгу по финансовому активу, оцениваемому по амортизированной стоимости и по справедливой стоимости через прибыль или убыток, отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета 70606 (в ОФР по символам разд. 7 "Расходы по формированию резервов на возможные потери" ч. 3 "Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери" (символы 37101 - 37120));
Кредит счета по учету резервов на возможные потери.
Восстановление суммы резерва на возможные потери по основному долгу по финансовому активу, оцениваемому по амортизированной стоимости и по справедливой стоимости через прибыль или убыток, отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета по учету резервов на возможные потери;
Кредит счета 70601 (в ОФР по символам разд. 5 "Доходы от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери" ч. 1 "Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери" (символы 15101 - 15120)).
Таким образом, в связи с тем, что на момент приобретения банком требования права являются уже просроченными, разница между номинальной стоимостью приобретенных прав требования и ценой приобретения не подлежит отражению на счетах доходов до момента ее получения.
При погашении приобретенных прав требования доходы от операций погашения отражаются в ОФР по соответствующим символам разд. 1 "Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" ч. 2 "Операционные доходы".
В случае начисления банком процентных доходов по ЭПС, скорректированной с учетом риска, они подлежат отражению в ОФР в качестве корректировок, увеличивающих процентные доходы, и восстанавливаются при погашении прав требования в соответствии с пп. 2.14.3 п. 2.14 Положения N 605-П.
Суммы созданных и восстановленных резервов на возможные потери по приобретенным правам требования к гражданам (физическим лицам) отражаются по символам ОФР 37115 и 15115 соответственно.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
26.09.2021
