Вопрос: Предприятию, осуществляющему производство и реализацию тепловой энергии, из местного бюджета выделена субсидия в размере 18 млн руб. на частичное погашение денежных обязательств и обязательных платежей, возникших в связи с затратами (расходами), понесенными при производстве и реализации тепловой энергии. Из условий соглашения о выделении субсидии не следует, что финансирование затрат предприятия предусмотрено с включением в состав таких затрат предъявленных сумм НДС. При этом полученные денежные средства в сумме 18 млн руб. направлены на погашение кредиторской задолженности за поставку угля с учетом предъявленного поставщиком НДС в размере 3 млн руб., о чем указано в назначении платежа платежного поручения.
Обязано ли предприятие согласно пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановить ранее предъявленную сумму НДС в размере 3 млн руб. в данном случае, учитывая, что согласно соглашению в состав субсидии сумма НДС не входит?
Ответ: Поскольку субсидия, предоставленная предприятию, по факту полностью компенсировала понесенные расходы, включая сумму НДС, налог в размере 3 млн руб. необходимо восстановить к уплате в бюджет в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. В противном случае, если предприятие не сможет предоставить дополнительные доказательства того, что в сумме кредиторской задолженности не перечислялся НДС, компенсированный за счет субсидии, вероятны разногласия с контролирующими органами.
Обоснование: Налогоплательщику НДС могут быть выделены субсидии и (или) бюджетные инвестиции из бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение ранее понесенных им затрат на приобретение товаров, работ, услуг, основных средств, нематериальных активов и имущественных прав. При получении такой субсидии налогоплательщик должен восстановить в квартале ее получения налог, ранее принятый им к вычету по данным объектам. При этом восстанавливать НДС не нужно, если документами о предоставлении субсидии предусмотрено возмещение затрат без включения в их состав предъявленных сумм налога (пп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Суть положений данной нормы изложена в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2019 N 08АП-16534/2018 по делу N А75-14073/2018:
"...восстановление происходит в том случае, когда сумма предоставленной субсидии направлена на оплату товаров (работ, услуг), в стоимость которых включен НДС.
Данная норма полностью соотносится с иными положениями НК РФ, поскольку право на получение вычета по НДС у лица возникает лишь в том случае, если им произведена уплата НДС в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), т.е. налогоплательщиком должны быть понесены расходы по уплате "входного" НДС.
Именно отсутствие расходов на уплату НДС и его уплата за счет бюджетных средств являются основанием для восстановления сумм НДС, которые первоначально налогоплательщиком принимаются к вычету".
Суд рассматривал ситуацию, при которой обществу предоставлена субсидия на погашение задолженности за топливно-энергетические ресурсы, возмещение затрат на капитальный ремонт систем теплоснабжения, водоснабжения, водоотведения. При этом заключенные договоры о предоставлении субсидии не содержали положений о том, что ее часть пойдет на уплату НДС. Однако общая сумма субсидии соответствовала общей сумме кредиторской задолженности, включающей в себя НДС, на погашение которой она выделялась.
Соответственно, суд решил, что оплата поставщикам (включающая в себя НДС) произведена не за счет собственных средств общества, а за счет средств бюджета, которые были перечислены в виде субсидии. Таким образом, обществом расходы на уплату "входного" НДС не были понесены, в связи с чем у него возникла обязанность по восстановлению принятого к вычету НДС к уплате в бюджет.
Отметим также, что данный вывод был также поддержан Верховным Судом РФ в Определении от 05.09.2019 N 304-ЭС19-14456 по делу N А75-14073/2018.
Также для сравнения интересны аргументы, приведенные в Постановлениях Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.10.2015 N Ф07-6839/2015 по делу N А13-5173/2014 и от 29.09.2015 N Ф07-7133/2015 по делу N А13-15788/2014. Ситуации, рассматриваемые в данных Постановлениях судов, отличаются от той, которая была описана выше, и от той, которая приведена в вопросе. В представленных Постановлениях суммы субсидий, выделяемых обществам, участвовали в погашении задолженности поставщикам не в полном размере понесенных затрат, на чем и строилось обоснование судов.
В частности, на приобретение 25 тонн зерна общество затратило 425 000 руб., в том числе НДС 38 636,37 руб. То есть сумма без НДС - 386 363,63 руб. Субсидия при этом составила 205 500 руб. за 25 тонн, при этом тарифы за тонну не включали НДС. Исходя из простого сравнения (386 363,63 (без НДС) больше, чем 205 500 (без НДС)) можно сделать вывод, что сама сумма НДС, уплаченная поставщикам, понесена непосредственно обществом. Соответственно, восстанавливать налог в этом случае налогоплательщик не должен.
Таким образом, по нашему мнению, исходя из ситуации, описанной в вопросе, сумма субсидии в размере 18 млн руб., полученная предприятием, хоть и не содержала в соответствии с документами сумму НДС, но фактически была направлена на погашение кредиторской задолженности, перечисленной поставщику за уголь в той же сумме, включающей НДС. То есть предприятие по факту не понесло расходов на НДС за счет своих средств. Соответственно, НДС в размере 3 млн руб. необходимо восстановить в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Считаем, что в рассматриваемой ситуации у предприятия в случае невосстановления суммы НДС в квартале получения субсидии существует риск возникновения разногласий с налоговыми органами. Аргумент, базирующийся только на том факте, что документы на выделение субсидии не указывают на то, что ее сумма содержит НДС, недостаточно основателен. Дополнительным подтверждением того, что в сумме перечисленной кредиторской задолженности был перечислен НДС, источником которого не были бюджетные средства, могли бы стать данные бухгалтерского учета, подтверждающие, что на счете учета субсидий имеется остаток в размере суммы указанного в платежном поручении НДС или большей.
С.Л. Стельмашонок
Первый Дом Консалтинга "Что делать Консалт"
Региональный информационный центр
30.09.2021
