Вопрос: Продавец реализует товар через посредника (договор комиссии), который участвует в расчетах от своего имени. Комиссионер и комитент являются плательщиками НДС. Как следует оформить УПД?
Ответ: Учитывая вовлечение комиссионера в схему реализации продукции комитента, при оформлении взаимоотношений сторон необходимо составление трех видов УПД, каждый из которых имеет определенные особенности.
Оформление УПД должно осуществляться в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства и Правилами заполнения счета-фактуры.
Обоснование: По договору комиссии комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Так, вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
Соответственно, обязанность налогоплательщика по уплате НДС при реализации товаров возникают у комитента. В данном случае именно он реализует свои товары посредством договора комиссии. Обязанность комиссионера помимо прочего сводится к исчислению НДС со стоимости своих посреднических услуг, поскольку он является плательщиком НДС. В связи с этим имеются особенности в части оформления первичных документов между всеми сторонами таких сделок.
Поскольку комиссионер может действовать исключительно от своего имени (в этом суть заключенной сделки комиссии), соответственно, договор, первичные документы и счета-фактуры оформляются покупателю от имени комиссионера (при этом расчеты по сделке можно проводить сразу на счет продавца, если это предусмотрено договором). Однако возможен упрощенный порядок между всеми сторонами сделки с целью сокращения документооборота при соблюдении предусмотренных требований.
Так, УПД позволяет обобщить ряд документов, связанных с реализацией, а также в рамках посреднических операций (без перехода права собственности на товар).
Форма УПД при надлежащем заполнении позволяет отразить в документе все необходимые показатели, не только предусмотренные законодательством в области бухгалтерского учета для первичных учетных документов, но и установленные для счета-фактуры как документа, служащего основанием для принятия в указанном гл. 21 Налогового кодекса РФ порядке покупателем к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Поэтому заполнение всех реквизитов УПД, установленных в качестве обязательных для первичных документов ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и для счетов-фактур ст. 169 НК РФ, позволяет использовать его одновременно в целях исчисления налога на прибыль и расчетов с бюджетом по НДС (статус документа 1) (Приложение N 2 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).
В рассматриваемой ситуации необходимо составление нескольких видов УПД - по взаимоотношениям продавца (комитента) с комиссионером (реализация его ТМЦ в интересах комитента за вознаграждение) и посредника с покупателем (реализация ТМЦ от имени комиссионера), а также на сумму агентского вознаграждения по договору комиссии.
При указании в УПД статуса 1 (первичный документ и счет-фактура) заполнение реквизитов по строкам 1 - 7, а также табличной части УПД осуществляется в соответствии с требованиями Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, приведенных в разд. II Приложения N 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила заполнения счета-фактуры) (Приложение N 3 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).
Общими реквизитами УПД являются:
- порядковый номер и дата (строка 1);
- сведения о продавце и покупателе (строки 2, 2а, 2б, 6а, 6б);
- данные о грузоотправителе и грузополучателе (строки 3, 4);
- наименование валюты (строка 7);
- сведения о товарах (услугах) - их наименование (описание), единица измерения, количество, а также данные о цене за единицу и общей стоимости, стране происхождения товара и др. (графы 1 - 6, 9 - 11);
- налоговая ставка и сумма НДС (графы 7 и 8);
- данные лиц, составляющих УПД;
- сведения о приеме (графы 17 - 19) и передаче (графы 12 - 16) груза.
Графы 12 - 13 в счетах-фактурах на товары, не подлежащие прослеживаемости, не формируются (п. п. 2(2), 8 Правил заполнения счета-фактуры, Письмо ФНС России от 23.08.2021 N 3-1-11/0115@).
Нужно отметить, что стороной сделки непосредственно с покупателями выступает комиссионер (получил товар без перехода права собственности на него для последующей реализации). Соответственно, именно на нем лежит обязанность по составлению УПД для покупателя. В данном случае УПД оформляется в обычном порядке.
Номер УПД - по хронологии, вне зависимости от того, выступает он как комиссионер или самостоятельный продавец (пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). При этом в качестве продавца необходимо указывать наименование комиссионера, ИНН и КПП (Письмо Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-09/45747). Грузоотправителем может являться поставщик, тогда необходимо указать его данные. Строка 14 "Наименование экономического субъекта - составителя документа (в т.ч. комиссионера (агента))" может быть заполнена комиссионером. В этом случае в строке 8 указываются реквизиты договора между комитентом (принципалом) и посредником. При этом указанный УПД необходимо зарегистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур. В книге продаж указанные УПД не регистрируются, выделенный НДС не уплачивается (п. п. 1, 3, пп. "а", "ф" - "ч" п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (разд. II Приложения N 3 к Постановлению Правительства РФ N 1137), п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (разд. II Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137) (далее - Правила ведения книги продаж)).
Также комиссионер составляет УПД для продавца (комитента) уже на свое вознаграждение, который подлежит регистрации в книге продаж в общем порядке в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры. Какие-либо особенности составления такого УПД по услугам отсутствуют. При этом счета-фактуры, выставленные комиссионером на сумму вознаграждения при исполнении договора комиссии, не подлежат регистрации в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (абз. 4 п. 3.1 ст. 169 НК РФ).
Далее комиссионер сообщает комитенту показатели направленных покупателям УПД. Комитент на основании полученных от посредника данных о реализованных товарах выставляет УПД комиссионеру той же датой, что и конечному покупателю (абз. 5 пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).
По строке "Продавец" необходимо указать данные комитента. По строке "Покупатель" - фактического покупателя (не посредника) (пп. "и" - "л" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). Указанный УПД подлежит регистрации в книге продаж (необходимо для формирования налоговой базы по НДС). При этом регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. п. 1 - 3, 20 Правил ведения книги продаж).
Одновременно комитент получает УПД от комиссионера на сумму его вознаграждения (регистрирует в книге покупок) в общем порядке.
В случае когда комиссионер согласно условиям заключенного договора и полученных полномочий не участвует в расчетах от своего имени (денежные средства за товар идут напрямую комитенту), порядок составления УПД в данном случае не меняется.
Е.С. Григоренко
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
06.10.2021
