Вопрос: Физическое лицо (налоговый резидент РФ) получило беспроцентные векселя организации Б в качестве единственного участника при ликвидации иностранной организации. При этом у физического лица есть долг перед российской организацией А по договору займа. Физическое лицо продает организации А векселя организации Б и проводит зачет встречных требований с организацией А.
Какие последствия по НДФЛ возникают у физического лица в результате взаимозачета?
Ответ: На момент проведения взаимозачета у физического лица возникает налогооблагаемый доход от продажи векселей организации А. Физическое лицо вправе уменьшить доход на сумму полной стоимости векселей, учтенной при расчете налогооблагаемой базы по НДФЛ при уплате налога с дохода, возникшего от получения векселей при ликвидации иностранной организации. Если такой доход ранее налогом не облагался, то учитывается стоимость векселей по данным ликвидированной организации на дату получения векселей физическим лицом (в пределах рыночной стоимости). Физическое лицо самостоятельно представляет отчетность в налоговый орган и уплачивает НДФЛ по данной сделке.
Обоснование: При налогообложении НДФЛ учитываются все доходы, полученные налогоплательщиком, как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). При этом не учитываются доходы, перечисленные в ст. 217 НК РФ, регламентирующей виды доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению НДФЛ либо освобожденных от него.
Доход - экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии, в частности, с главой "Налог на доходы физических лиц" (п. 1 ст. 41 НК РФ).
При исчислении НДФЛ день зачета встречных однородных требований признается датой фактического получения дохода (пп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Отметим, что требования, вытекающие из векселя, являются денежными. Следовательно, для зачета требований необходимо, чтобы и обязательства, прекращаемые зачетом таких требований, также являлись бы денежными, то есть чтобы встречное вексельное и основное общегражданское требования обладали бы предметной однородностью (п. 26 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей").
В соответствии с п. 2 ст. 142 Гражданского кодекса РФ вексель является ценной бумагой.
В целях расчета НДФЛ налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с п. п. 6 - 13.2 ст. 214.1 НК РФ (п. 14 ст. 214.1 НК РФ).
Финансовый результат при этом определяется как доходы за вычетом соответствующих документально подтвержденных и фактически осуществленных налогоплательщиком расходов, связанных с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг и поименованных в п. 10 ст. 214.1 НК РФ (п. п. 10, 12 ст. 214.1 НК РФ).
При реализации и (или) ином выбытии (в том числе погашении) ценных бумаг, полученных при ликвидации организации, в качестве расходов налогоплательщика, связанных с приобретением указанных ценных бумаг, признается их полная стоимость, подлежащая учету при определении в целях налогообложения доходов налогоплательщика, полученных в связи с ликвидацией организации (п. 13.4 ст. 214.1 НК РФ).
Исключение составляют случаи реализации (погашения) ценных бумаг, полученных налогоплательщиком-акционером (участником, пайщиком и пр.) при ликвидации иностранной организации, когда доходы в виде стоимости таких ценных бумаг освобождаются от налогообложения согласно п. п. 60, 61 ст. 217 НК РФ. Тогда в качестве фактически произведенных расходов принимается сумма, равная стоимости этих ценных бумаг по данным учета ликвидируемой иностранной организации на дату получения ценных бумаг от такой иностранной организации. При этом данная стоимость признается не выше рыночной стоимости таких ценных бумаг, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ на дату получения налогоплательщиком ценных бумаг от иностранной организации (п. 13.2 ст. 214.1 НК РФ).
То есть если стоимость полученных векселей участвовала при определении налогооблагаемых доходов при ликвидации организации, то теперь доход от продажи данных векселей уменьшается на полную их стоимость.
Если же доход налогоплательщика, полученный при ликвидации иностранной организации, был освобожден от налогообложения в силу п. п. 60, 61 ст. 217 НК РФ, то тогда в качестве фактически произведенных расходов, уменьшающих доход от продажи векселей, принимается их стоимость в оценке учета ликвидированной иностранной организации (но не выше их рыночной цены) на дату их получения налогоплательщиком от данной организации.
Российская организация выступает в качестве налогового агента по НДФЛ при осуществлении операций с ценными бумагами и при осуществлении выплат по ценным бумагам, если она поименована в пп. 1 - 7 п. 2 ст. 226.1 НК РФ. То есть налоговыми агентами признаются только те организации, которые в отношениях с налогоплательщиком действуют в качестве брокеров, доверительных управляющих или иных лиц, совершающих операции по договору поручения, комиссии или иному договору в пользу плательщика. Если такие договоры не заключены, то при совершении операций купли-продажи векселей у физических лиц организация не будет признаваться налоговым агентом (Письмо ФНС России от 31.01.2006 N 04-1-04/57).
В этом случае обязанность по исчислению и уплате НДФЛ ложится на физическое лицо (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.04.2014 N 03-04-07/15250 (направлено Письмом ФНС России от 14.04.2014 N БС-4-11/7093)). Физическое лицо самостоятельно представляет в налоговую инспекцию декларацию по форме 3-НДФЛ по 30 апреля и уплачивает налог по 15 июля года, следующего за годом возникновения налогооблагаемого дохода. Налоговая база определяется при этом в соответствии с п. 13.4 (13.2) ст. 214.1 НК РФ в момент проведения зачета взаимных требований с организацией А, налог исчисляется по ставке 13% с суммы налоговой базы, менее или равной 5 млн руб. (п. 1 ст. 224, пп. 9 п. 2.1 ст. 210, пп. 2 п. 1, п. 2, п. 3, п. 4 ст. 228, ст. 229 НК РФ).
Таким образом, считаем, что при продаже физическим лицом векселей организации А и дальнейшем проведении зачета взаимных требований у физического лица возникает доход от продажи векселей на момент проведения взаимозачета, который физическое лицо вправе уменьшить на расходы, связанные с приобретением векселей, в размере их полной стоимости, которая ранее участвовала при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ при уплате налога с дохода, возникшего от получения векселей при ликвидации иностранной организации. Если же доход от ликвидации организации налогом не облагался, то тогда в качестве фактически произведенных расходов принимается стоимость векселей по данным ликвидированной организации (но не выше рыночной стоимости) на дату получения векселей налогоплательщиком.
Физическое лицо самостоятельно представляет отчетность и уплачивает НДФЛ в порядке, описанном выше.
С.Л. Стельмашонок
Первый Дом Консалтинга "Что делать Консалт"
Региональный информационный центр
26.08.2021
