Как подрядчику отразить в учете затраты на возведение, эксплуатацию и демонтаж временных зданий и сооружений (титульные и нетитульные)?
Титульные временные здания и сооружения учитываются, как правило, на балансе заказчика в составе основных средств, а нетитульные - у подрядчика. Бухгалтерский и налоговый учет нетитульных временных зданий и сооружений зависит от их признания в составе основных средств или запасов.
По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ).
Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ (п. 2 ст. 740 ГК РФ).
Подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ (п. 1 ст. 743 ГК РФ).
Понятие временных зданий и сооружений
К временным зданиям и сооружениям (далее - ВЗиС), необходимым для обеспечения производственных нужд и обслуживания работников строительства, относятся (п. 5 Методики, утв. Приказом Минстроя России от 19.06.2020 N 332/пр (далее - Методика N 332/пр)):
а) монтируемые мобильные (инвентарные), сборно-разборные, контейнерные (с необходимым оснащением оборудованием, мебелью и хозяйственным инвентарем), а также приспосабливаемые на период строительства, существующие и возводимые (с учетом необходимого обустройства) производственные, складские, вспомогательные, административные, бытовые, общественные, жилые (по отдельным видам строительства) здания и сооружения;
б) устройства (приспособления) и обустройства (сооружения, конструкции).
ВЗиС подразделяются (п. 3 Методики N 332/пр):
• на титульные (основные) - ВЗиС, предназначенные для обеспечения нужд строительства;
• нетитульные (вспомогательные) - ВЗиС, предназначенные для организации работ на строительной площадке;
• иные временные сооружения и специальные вспомогательные сооружения и устройства, необходимые на период выполнения отдельных видов строительных работ и работ по монтажу оборудования (монтажных работ).
ВЗиС по их оборачиваемости подразделяются (п. 4 Методики N 332/пр):
• на инвентарные (амортизируемые) - для многократного использования;
• неинвентарные, сооружаемые на строительной площадке или в границах полосы отвода линейного объекта, - для однократного использования, применение которых после окончания их эксплуатации и разборки не представляется возможным.
Затраты на строительство титульных ВЗиС определяются нормативным или расчетным методом. Затраты на устройство и ликвидацию титульных временных зданий и сооружений включаются в гл. 8 сводного сметного расчета (п. 21 Методики N 332/пр, п. 153 Методики, утв. Приказом Минстроя России от 04.08.2020 N 421/пр (далее - Методика N 421/пр)).
Затраты на возведение, разборку, демонтаж, амортизацию, текущий ремонт, эксплуатацию, содержание и перемещение нетитульных временных зданий и сооружений учитываются нормативами накладных расходов по видам работ в соответствии со сметными нормативами, сведения о которых включены в федеральный реестр сметных нормативов (п. 6 Методики 332/пр).
Бухгалтерский учет ВЗиС
Выполнение работ по возведению титульных ВЗиС оформляется актом о приемке выполненных работ, справкой о стоимости выполненных работ и затрат и отражается в журнале учета выполненных работ с использованием унифицированных форм КС-2, КС-3, КС-6а или самостоятельно разработанных на их основе форм.
Ввод в эксплуатацию нетитульных ВЗиС и их демонтаж оформляются актами по унифицированным формам КС-8 "Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения" и КС-9 "Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений" или по самостоятельно разработанным на их основе формам.
Как правило, титульные ВЗиС отражаются на балансе заказчика в составе основных средств, а нетитульные ВЗиС - у подрядчика в составе основных средств или запасов в соответствии с нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, или ФСБУ 5/2019 (пп. "а" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Минфином России 30.12.1993 N 160) (далее - Положение), Письмо Минрегиона России от 20.10.2009 N 34541-ИП/08).
При этом активы (в том числе и ВЗиС) со сроком использования более 12 месяцев и стоимостью в пределах установленного лимита (но не более 40 000 руб.), в отношении которых соблюдаются условия п. 4 ПБУ 6/01 для принятия их к учету в качестве ОС, могут отражаться в составе МПЗ (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, Письма Минфина России от 02.03.2021 N 07-01-09/14384, от 05.03.2021 N 07-01-09/15786).
Обратите внимание! С отчетности за 2022 г. применяются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", которые заменят ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Организация может принять решение о применении ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 до указанного срока (п. п. 2, 3 Приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
Титульные ВЗиС
Строительство титульных ВЗиС и передача их заказчику у подрядчика признаются выполнением и реализацией СМР.
Поступления (выручка), связанные с выполнением СМР по строительству титульных ВЗиС, являются для подрядчика доходами от обычных видов деятельности и признаются на дату подписания акта приемки выполненных работ (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете такие доходы отражаются на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).
Затраты, связанные с выполнением таких СМР, признаются расходами на обычные виды деятельности и по мере их осуществления учитываются на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счетов: 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств" и др. (Инструкция по применению Плана счетов).
Данные расходы списываются на себестоимость продаж (в дебет счета 90, субсчета 90-2 "Себестоимость продаж") на дату признания выручки от выполнения СМР (п. п. 5, 9, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
На стоимость принятых СМР подрядчик начисляет НДС и предъявляет сумму начисленного НДС заказчику, выставляя счет-фактуру (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Заказчик может передать такие объекты подрядчику во временное пользование по договору аренды (пп. "а" п. 3.1.8 Положения). В этом случае подрядчик принимает их на забалансовый учет на счет 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды.
Арендная плата (без учета НДС) учитывается подрядчиком в составе расходов на обычные виды деятельности (п. п. 5, 6, 16, 18 ПБУ 10/99).
НДС со стоимости арендной платы, предъявленный заказчиком, может быть принят к вычету подрядчиком при соблюдении общих требований (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. п. 1, 2 ст. 169 НК РФ).
В то же время Методикой N 421/пр не предусмотрена передача заказчиком подрядчику построенных ВЗиС в аренду с взиманием с подрядчика арендной платы. Такие объекты могут передаваться подрядчику в пользование на безвозмездной основе. При безвозмездном пользовании ВЗиС у подрядчика возникает внереализационный доход в размере рыночной стоимости аренды аналогичного имущества (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
Заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ. Заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование, в частности, необходимые для осуществления работ здания и сооружения (п. 1 ст. 740, п. 2 ст. 747 ГК РФ). При отсутствии заключенного между заказчиком и подрядчиком договора аренды ВЗиС передачу таких объектов в пользование подрядчику можно рассматривать как выполнение заказчиком обязанности обеспечить подрядчику соответствующие условия для выполнения СМР. Имущество, полученное во временное пользование в рамках возмездного договора (договора подряда), не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-10/20). Однако это не исключает налоговых споров по поводу безвозмездного пользования ВЗиС.
В бухгалтерском учете подрядчика операции по возведению титульных ВЗиС отражаются следующими записями (Инструкция по применению Плана счетов):
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Отражены затраты на возведение титульного ВЗиС 20 02, 10, 69, 70 Требования-накладные,
Накладные,
Наряды,
Бухгалтерская справка
Отражена стоимость объектов, полученных подрядчиком в аренду 001 Договор аренды,
Акт приема-передачи
Отражена причитающаяся заказчику арендная плата 20 60 Счет,
Счет-фактура
Отражена сумма НДС, предъявленная заказчиком 19 60 Счет-фактура
Принята к вычету сумма НДС 68-НДС 19 Счет-фактура
Признана выручка от выполнения работ по строительству титульного ВЗиС 62 90-1 Акт о приемке выполненных работ,
Справка о стоимости выполненных работ и затрат
Начислен НДС со стоимости выполненных работ 90-3 68-НДС Счет-фактура
Списана фактическая себестоимость работ по возведению объекта 90-2 20 Бухгалтерская справка-расчет
Нетитульные ВЗиС
Нетитульные ВЗиС могут быть учтены подрядчиком в составе ОС (счет 01) или запасов (счет 10) в зависимости от их стоимости и срока предполагаемого использования. Подрядчику нужно определить, в качестве какого вида из этих активов он будет признавать такие объекты, и отразить выбранный порядок в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Затраты на возведение нетитульных ВЗиС предварительно учитываются подрядчиком на счете 23 "Вспомогательные производства" (Инструкция по применению Плана счетов).
Если нетитульные ВЗиС учитываются как объекты ОС, то сумма накопленных на счете 23 затрат списывается в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).
На дату приемки законченного строительством нетитульного ВЗиС и утверждения акта о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения (форма КС-8 или самостоятельно разработанная форма) сформированная на счете 08, субсчете 08-3 первоначальная стоимость такого сооружения списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).
Стоимость инвентарных (амортизируемых) нетитульных ВЗиС, учитываемых в составе ОС, погашается путем начисления амортизации в общеустановленном порядке (п. п. 17, 21, 22 ПБУ 6/01, п. 4 Методики N 332/пр). Срок полезного использования нетитульного ВЗиС, возведенного на период основного строительства, устанавливается равным сроку строительства того основного объекта, для обеспечения нужд которого он предназначен.
Сумма начисленной амортизации может отражаться по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).
На дату окончания основного строительства происходит выбытие нетитульного ВЗиС в связи с его ликвидацией (п. 29 ПБУ 6/01).
Для учета выбытия объекта основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Поскольку срок полезного использования такого объекта равен сроку основного строительства, на дату его окончания объект инвентарных (амортизируемых) нетитульных ВЗиС полностью самортизирован, его остаточная стоимость при списании равна нулю.
Затраты на возведение, разборку, демонтаж, амортизацию, текущий ремонт, эксплуатацию, содержание и перемещение нетитульных временных зданий и сооружений учитываются нормативами накладных расходов по видам работ в соответствии со сметными нормативами, сведения о которых включены в федеральный реестр сметных нормативов. Накладные расходы основного производства подрядчика списываются на счет 20 "Основное производство" (п. 6 Методики N 332/пр, Инструкция по применению Плана счетов).
Поскольку расходы, связанные с разборкой инвентарных (амортизируемых) нетитульных ВЗиС, учитываются подрядчиком в составе накладных расходов, учтенных на счете 23, расходы списываются на дату подписания акта о разборке временных (нетитульных) сооружений в дебет счета 26, а затем в составе накладных расходов списываются на счет 20.
Если в результате демонтажа инвентарного (амортизируемого) нетитульного ВЗиС образуются материалы, пригодные для дальнейшего использования, они приходуются (в качестве запасов) в порядке, установленном п. 16 ФСБУ 5/2019, и с учетом Рекомендации Р-63/2015-КпР "Материальные ценности от ликвидации основных средств".
Неинвентарные нетитульные ВЗиС, не удовлетворяющие требованиям п. 4 ПБУ 6/01, учитываются в составе запасов (п. 3 ФСБУ 5/2019, п. 4 Методики N 332/пр).
Затраты на возведение такого объекта предварительно накапливаются на счете 23, а затем построенный объект принимается на учет в составе запасов по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат подрядчика, связанных с его возведением (п. п. 9, 11 ФСБУ 5/2019). Такая операция отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет "ВЗиС" и кредиту счета 23 (Инструкция по применению Плана счетов). При вводе в эксплуатацию стоимость неинвентарного нетитульного ВЗиС списывается сначала на счет 26 на дату составления акта о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения (форма КС-8 или самостоятельно разработанная форма), а затем уже в составе накладных расходов переносится на себестоимость выполненных СМР по договору подряда (на счет 20).
В бухгалтерском учете подрядчика операции по возведению и демонтажу нетитульных инвентарных ВЗиС отражаются следующими записями (Инструкция по применению Плана счетов).
Учет инвентарных (амортизируемых) нетитульных ВЗиС
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Отражены затраты на возведение инвентарного (амортизируемого) нетитульного ВЗиС 23 02, 10, 70, 69 Требования-накладные,
Наряды,
Бухгалтерская справка
Затраты на возведение ВЗиС включены в первоначальную стоимость основного средства 08-3 23 Бухгалтерская справка
Нетитульное ВЗиС включено в состав ОС 01-Экспл. 08-3 Акт формы КС-8 или др. форма
Начислена амортизация по нетитульному ВЗиС 26 02 Бухгалтерская справка
Отражены затраты на демонтаж нетитульного ВЗиС 23 02, 10, 70, 69 Акт КС-9,
Требования-накладные,
Бухгалтерская справка
Списана первоначальная стоимость нетитульного ВЗиС 01-Выб. 01-Экспл. Акт КС-9,
Акт о списании объекта основных средств
Списана амортизация, начисленная по объекту 02 01-Выб. Бухгалтерская справка
Приняты к учету материалы, полученные в результате ликвидации нетитульного ВЗиС 10 01-Выб. Акт КС-9
Списана остаточная стоимость нетитульного ВЗиС 91-2 01-Выб. Бухгалтерская справка
Затраты на ликвидацию объекта, учитываемые в составе накладных расходов, включены в состав общехозяйственных расходов 26 23 Бухгалтерская справка
Накладные расходы отнесены на затраты на производство СМР по договору подряда 20 26 Бухгалтерская справка
Учет неинвентарных нетитульных ВЗиС
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Отражены затраты на возведение неинвентарного нетитульного ВЗиС 23 02, 10, 70, 69 Требования-накладные,
Наряды,
Бухгалтерская справка
Нетитульное ВЗиС отражено в составе запасов 10 23 Акт формы КС-8 или др. форма
Фактическая себестоимость объекта списана в состав накладных расходов 26 10 Акт формы КС-8 или др. форма
Расходы списаны на себестоимость выполненных СМР по договору подряда 20 26 Бухгалтерская справка
Налоговый учет
Порядок налогового учета расходов на ВЗиС зависит от вида ВЗиС.
Титульные ВЗиС
Выручка от реализации работ по возведению титульных ВЗиС (за вычетом НДС) отражается в составе доходов от реализации на дату подписания акта о приемке выполненных работ по форме КС-2 (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).
Затраты на выполнение таких работ могут относиться к прямым расходам, то есть включаться в текущие расходы того отчетного (налогового) периода, в котором признана выручка от реализации заказчику ВЗиС, и к косвенным расходам, то есть в полном объеме относиться к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Подрядчик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.09.2018 N 03-03-06/1/63428).
Выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. То есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (Письмо Минфина России от 26.06.2020 N 03-03-07/55268).
Если титульное ВЗиС передано подрядчику во временное пользование по договору аренды, арендная плата (без учета предъявленного заказчиком НДС) учитывается подрядчиком в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При получении титульного ВЗиС в безвозмездное пользование подрядчик включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
Нетитульные ВЗиС
Инвентарные (амортизируемые) нетитульные ВЗиС, признаваемые амортизируемым имуществом, списываются на затраты в налоговом учете путем начисления амортизации. Срок полезного использования определяется подрядчиком на дату ввода в эксплуатацию такого объекта с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. п. 1, 6 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.01.2012 N 03-03-06/1/12, п. 4 Методики N 332/пр).
Например, если ВЗиС являются сборно-разборными зданиями, это пятая группа со сроком использования свыше 7 и до 10 лет включительно.
Расходы на демонтаж и остаточная стоимость инвентарных (амортизируемых) нетитульных ВЗиС учитываются как внереализационные расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Стоимость имущества, полученного при демонтаже указанных объектов, учитывается в составе внереализационных доходов (п. 13 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
Затраты на создание неинвентарных нетитульных ВЗиС, не признаваемых амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода таких объектов в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, п. 4 Методики N 332/пр).
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО "ПАРТИ"
