Вопрос: Банк производит уступку прав требований по кредитным договорам третьим лицам. Согласно пп. 4.22.5 п. 4.22 Положения Банка России N 605-П банк восстанавливает резерв на возможные потери по ссудам по основному долгу уступаемого кредита через счет 61214, т.е. фактически данная сумма отражается в составе финансового результата от уступки (при уступке по номиналу).
Как следует в целях исчисления налога на прибыль учесть доход от восстановленного РВПС по основному долгу: в составе доработанного налогового регистра о доходах-расходах по резервам по кредитам, принимаемых в налоговом учете, или в составе налогового регистра уступки прав требований?
Ответ: При формировании банком регистров налогового учета доход в виде восстанавливаемого в связи с совершением уступки права требования по кредитному договору резерва на возможные потери по кредиту включается в доработанный налоговый регистр о доходах-расходах по резервам по кредитам, принимаемых в налоговом учете в порядке, установленном п. 3 ст. 292 НК РФ.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.
Отношения, возникающие в связи с предоставлением потребительского кредита (займа) физическому лицу в целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, на основании кредитного договора, договора займа и исполнением соответствующего договора, регулируются Федеральным законом от 21.12.2013 N 353-ФЗ "О потребительском кредите (займе)" (далее - Закон N 353-ФЗ) (ч. 1 ст. 1 Закона N 353-ФЗ).
В силу ст. 2 Закона N 353-ФЗ законодательство РФ о потребительском кредите (займе) основывается на положениях ГК РФ и состоит из настоящего Федерального закона, Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", Федерального закона от 02.07.2010 N 151-ФЗ "О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях", Федерального закона от 18.07.2009 N 190-ФЗ "О кредитной кооперации", Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", Федерального закона от 19.07.2007 N 196-ФЗ "О ломбардах" и других федеральных законов, регулирующих отношения, указанные в ч. 1 ст. 1 Закона N 353-ФЗ.
В целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация (головная кредитная организация банковской группы) обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России. Кредитная организация (головная кредитная организация банковской группы) обязана осуществлять классификацию активов, выделяя сомнительные и безнадежные долги, и создавать резервы (фонды) на покрытие возможных убытков в порядке, установленном Банком России (ч. 1, 2 ст. 24 Федерального закона N 395-1).
В соответствии с п. 1.1 Положения Банка России от 28.06.2017 N 590-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 590-П) кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам (далее - резерв) в соответствии с порядком, установленным настоящим Положением.
Резерв формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде) (п. 1.3 Положения N 590-П). Резерв формируется по конкретной ссуде либо по портфелю однородных ссуд, то есть по группе ссуд со сходными характеристиками кредитного риска, соответствующих требованиям, установленным настоящим Положением, и обособленных в целях формирования резерва (далее - портфель однородных ссуд) в связи с кредитным риском, обусловленным деятельностью конкретного заемщика либо группы заемщиков, предоставленные которым ссуды включены в портфель однородных ссуд (п. 1.5 Положения N 590-П). Резерв формируется в отношении требований кредитной организации к заемщику по ссуде, отражаемых на соответствующих балансовых счетах (далее - основной долг). В сумму основного долга не включаются остатки на счетах по учету начисленных расходов и прочих доходов по финансовому активу, начисленных процентов по ссуде, затрат по сделке (далее - проценты по ссуде), корректировок и переоценки, увеличивающих или уменьшающих стоимость финансового актива, формирующих в соответствии с нормативными актами Банка России о порядке бухгалтерского учета в кредитных организациях балансовую стоимость финансового актива (п. 1.8 Положения N 590-П).
Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ). Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором, цедент обязан передать цессионарию все полученное от должника в счет уступленного требования (п. 3 ст. 389.1 ГК РФ).
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций уступки прав требования по кредитным договорам регламентирован п. 4.22 Положения Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств" (далее - Положение N 605-П), в соответствии с пп. 4.22.5 которого, как справедливо отмечено вопросе, суммы резервов на возможные потери, корректировок резервов на возможные потери, корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость финансовых активов, переоценки, увеличивающей или уменьшающей стоимость финансовых активов, относящиеся к реализованным правам требования, подлежат отражению на счете 61214 и в соответствии с пп. 4.22.2 - 4.22.4, 4.22.6, 4.22.7 п. 4.22 Положения N 605-П наравне с суммами основного долга, начисленных процентов, неустоек (штрафов, пеней) участвуют в определении величины финансового результата операции уступки долга по кредитному договору.
Как определено ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. В соответствии со ст. 4 Закона N 402-ФЗ законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов.
К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся (ч. 1 ст. 21 Закона N 402-ФЗ):
1) федеральные стандарты бухгалтерского учета, федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (далее при совместном упоминании - федеральные стандарты);
2) отраслевые стандарты бухгалтерского учета, отраслевые стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (далее при совместном упоминании - отраслевые стандарты);
3) нормативные акты Банка России, предусмотренные ч. 6 настоящей статьи;
4) рекомендации в области бухгалтерского учета;
5) стандарты экономического субъекта.
В свою очередь, ч. 6 ст. 21 Закона N 402-ФЗ установлено, что Планы счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и некредитных финансовых организаций и порядок их применения, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных объектов бухгалтерского учета и группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций и некредитных финансовых организаций, формы раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций и некредитных финансовых организаций устанавливаются нормативными актами Банка России.
В соответствии с п. 1 ст. 2 Налогового кодекса РФ властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулирует законодательство о налогах и сборах. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах (п. 1 ст. 1 НК РФ).
Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая исчисляется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ч. 2 ст. 247 НК РФ).
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики по налогу на прибыль организаций исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, под которым понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы; данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
Налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным настоящей главой порядком признания дохода и расхода (ч. 1 ст. 331 НК РФ).
К доходам в целях налогообложения прибыли относятся:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), которые определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ);
- внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы (п. 3 ст. 252 НК РФ).
Согласно п. 11 ст. 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по банкам устанавливаются с учетом положений ст. ст. 290 - 292 НК РФ.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 290 НК РФ к доходам банков, кроме доходов, предусмотренных ст. ст. 249 и 250 НК РФ, относятся также доходы от банковской деятельности, предусмотренные настоящей статьей. При этом доходы, предусмотренные ст. ст. 249 и 250 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. На основании пп. 20 п. 2 ст. 290 НК РФ к доходам банков в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, доходы виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 292 НК РФ.
К расходам банка, кроме расходов, предусмотренных ст. ст. 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные настоящей статьей. При этом расходы, предусмотренные ст. ст. 254 - 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (п. 1 ст. 291 НК РФ). К расходам банков в целях налогообложения прибыли относятся расходы в виде сумм отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 292 НК РФ (пп. 19 п. 2 ст. 291 НК РФ).
В свою очередь, ст. 292 НК РФ предусмотрено, что банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (далее - резервы на возможные потери по ссудам)) в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей (п. 1).
Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений п. 1 настоящей статьи, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода. Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Банком России (п. 2 ст. 292 НК РФ).
Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 292 НК РФ).
Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав определены ст. 268 НК РФ, согласно п. 1 которой при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в порядке, установленном настоящей статьей. Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2, 2.1 и 3 п. 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его приобретением и реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ).
При этом пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ предусмотрено, при реализации имущественных прав, которые представляют собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ. В свою очередь, согласно ст. 279 НК РФ налоговая база по операциям реализации права требования долга кредитором по долговому обязательству определяется как разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью такого долгового обязательства. В случае если указанная разница принимает отрицательное значение, она признается убытком, принимаемым в расчет налоговой базы в составе внереализационных расходов в величине, определяемой в зависимости от того, уступлено требование до или после наступления срока платежа, в порядке, установленном соответственно п. 1 или п. 2 и с учетом правил п. 4 ст. 279 НК РФ (пп. 7 п. 2 ст. 265, п. п. 1, 2, 4 ст. 279 НК РФ).
Поскольку ст. 279 НК РФ не установлено иное, стоимость задолженности по кредитному договору определяется исходя из суммы всей задолженности по договору, уступаемой цессионарию, включая сумму основного долга по кредитному договору, суммы процентов, начисленных, но не уплаченных должником до момента уступки права требования, а также признанных должником или подлежащих уплате на основании вступившего в законную силу решения суда сумм штрафов (пеней, неустоек) (Письмо Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/2/20).
Главой 25 НК РФ не предусмотрено для банков особого, отличного от общеустановленного ст. ст. 268 и 279 НК РФ порядка определения финансового результата (налоговой базы) по операциям уступки права требования по кредитам, предусматривающего включение в налоговую базу по таким операциям подлежащие восстановлению в связи с уступкой прав суммы резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 292 НК РФ.
Таким образом, при формировании банком регистров налогового учета доход в виде восстанавливаемого в связи с совершением уступки права требования по кредитному договору резерва на возможные потери по кредиту включается в доработанный налоговый регистр о доходах-расходах по резервам по кредитам, принимаемых в налоговом учете, в порядке, установленном п. 3 ст. 292 НК РФ.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
30.12.2021
