Вопрос: Минфином России в Письме от 28.12.2020 N 03-07-11/114871 высказана позиция о применении НДС к операциям безвозмездной передачи подарочного сертификата. В отношении операций по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 154 НК РФ, как стоимость переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), исчисленная исходя из рыночных цен без включения НДС. При этом определение рыночных цен для целей п. 2 ст. 154 НК РФ осуществляется с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.
Учитывая, что согласно разъяснениям Минфина России подарочный сертификат является документом, удостоверяющим право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы, услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата, что является рыночной стоимостью подарочного сертификата - номинал или цена приобретения?
Каков порядок исчисления налогооблагаемой базы по НДС при безвозмездной передаче подарочного сертификата в случаях, указанных ниже:
- приобретен подарочный сертификат номиналом 10 000 руб. за 10 000 руб., без НДС, так как продавец не является плательщиком НДС;
- приобретен подарочный сертификат номиналом 10 000 руб. за 10 000 руб., в том числе НДС 20%;
- приобретен подарочный сертификат номиналом 10 000 руб. за 9 000 руб. (со скидкой), в том числе НДС 20%?
Нужно ли формировать счета-фактуры при безвозмездной передаче подарочного сертификата физическому лицу?
Ответ: По нашему мнению, рыночная стоимость подарочного сертификата определяется приобретшим его лицом исходя из цены его приобретения при условии доступности такой цены неограниченно широкому кругу лиц.
В приведенных в вопросе примерах налоговая база по НДС, по нашему мнению, составит:
- если сертификат номиналом 10 тыс. руб. приобретен за 10 тыс. руб., без НДС (так как продавец не является плательщиком НДС), - 10 тыс. руб.;
- если сертификат номиналом 10 тыс. руб. приобретен за 10 тыс. руб., в том числе НДС 20%, - 8,33 тыс. руб. (цена приобретения сертификата без учета НДС составит 8,33 тыс. руб. (10 тыс. руб. x 100/120));
- если сертификат номиналом 10 тыс. руб. приобретен за 9 тыс. руб. (со скидкой), в том числе НДС 20%, - 7,5 тыс. руб. (цена приобретения сертификата без учета НДС составит 7,5 тыс. руб. (9 тыс. руб. x 100/120)).
Дополнительно по данному вопросу рекомендуем обратиться за официальными разъяснениями.
При передаче физическим лицам подарочных сертификатов возможно не составлять счет-фактуру.
При этом также существует точка зрения, что НДС при безвозмездной передаче подарочных сертификатов не начисляется.
Обоснование: Исходя из вопроса организация безвозмездно передает третьему лицу подарочный сертификат, удостоверяющий право держателя сертификата требовать от выпустившего сертификат лица передачу товара, выполнение работы или оказание услуги.
Передача подарочного сертификата, подтверждающего право требования товара (работы, услуги), квалифицируется как уступка права требования (передача имущественного права) (ст. ст. 128, 307, 308, 382, 572 Гражданского кодекса РФ).
Согласно п. 3 ст. 11 Налогового кодекса РФ понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений настоящей статьи.
В силу п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. При этом для целей НК РФ не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг.
Также согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Объектом налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (абз. 1).
При этом абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ уточнено, что в целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Одновременно в п. 2 ст. 146 НК РФ указаны конкретные операции по реализации, совершаемые на безвозмездной основе и не признаваемые объектом обложения НДС (пп. 2, 5, 5.1, 9.3, 10, 16 - 21). В частности, пп. 21 п. 2 ст. 146 НК РФ к числу операций, не признаваемых в качестве объекта обложения НДС, отнесена передача имущественных прав на безвозмездной основе органами государственной власти, органами местного самоуправления, корпорацией развития малого и среднего предпринимательства и ее дочерними обществами, организациями, включенными в единый реестр организаций инфраструктуры поддержки в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", в рамках выполнения ими возложенных на них полномочий по поддержке субъектов малого и среднего предпринимательства в соответствии с Федеральным законом N 209-ФЗ, а также организациями, осуществляющими функции по поддержке экспорта в соответствии с Федеральным законом от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", в рамках выполнения ими возложенных на них полномочий по поддержке экспорта в соответствии с Федеральным законом N 164-ФЗ в случае, если передача имущественных прав осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.
Также, например, не подлежит налогообложению на основании пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ безвозмездная передача на территории Российской Федерации имущественных прав в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и добровольчестве (волонтерстве)".
Нормы п. 1 ст. 39 НК РФ определяют понятие "реализация" применительно к передаче, в том числе на безвозмездной основе, права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг, но не применительно к передаче имущественных прав. При этом такая передача на безвозмездной основе признается реализацией соответственно товаров, работ или услуг в случаях, предусмотренных НК РФ. Абзац 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, по нашему мнению, обозначает собой именно такой случай.
НК РФ выделяет имущественные права в отдельную категорию.
Фактически нормы абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ расширяют данное в п. 1 ст. 39 НК РФ понятие реализации, включая в него передачу имущественных прав.
Таким образом, несмотря на то, что безвозмездная передача имущественных прав прямо не поименована в абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения по НДС, по нашему мнению, это не означает, что безвозмездная передача имущественных прав освобождается от налогообложения.
Соответственно, передача подарочного сертификата, в том числе на безвозмездной основе, является объектом обложения НДС на основании абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 146. На это же указывают в упомянутом в вопросе Письме Минфина России от 28.12.2020 N 03-07-11/114871 специалисты финансового ведомства, а также на то, что по данной операции следует начислять налог.
В силу п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.
Налоговая база по НДС определяется на основании ст. 153 НК РФ, согласно п. 1 которой при передаче имущественных прав налоговая база исчисляется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2).
Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав определены в ст. 155 НК РФ и касаются передачи имущественных прав при уступке денежного требования (п. п. 1, 2, 4), на жилые помещения (п. 3), а также при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ (п. 5).
Статья 154 НК РФ, в свою очередь, устанавливает порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), в частности, при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав в случаях, предусмотренных абз. 2 п. 1 и п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ, налоговая база определяется как разница между суммой оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком в счет предстоящей передачи имущественных прав, и суммой расходов на приобретение указанных прав (размера денежного требования, в том числе будущего требования), определяемой исходя из доли оплаты, частичной оплаты в стоимости, по которой передаются имущественные права (абз. 7 п. 1 ст. 154 НК РФ).
Порядок исчисления НДС определен в п. 1 ст. 166 НК РФ и затрагивает суммы налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ - как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Налоговые ставки по НДС определены в ст. 164 НК РФ, согласно п. 3 которой налогообложение производится по налоговой ставке 20% в случаях, не указанных в п. п. 1, 2 и 4 настоящей статьи. При этом в п. 4 ст. 164 НК РФ указано, что в случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ): день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. п. 4, 5 и 5.1 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
Таким образом, НК РФ не определяет особенности исчисления налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав требования товаров (работ, услуг) (за исключением прямо поименованных в ст. 155 НК РФ).
Поэтому на основании нормы п. 1 ст. 17 НК РФ можно сделать вывод о том, что по операции передачи имущественных прав требования товаров (работ, услуг), удостоверенных подарочным сертификатом, НДС не установлен.
К выводу о том, что безвозмездная передача имущественных прав не является объектом налогообложения по НДС, пришел, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14.02.2014 N А19-4871/2013.
Вместе с тем такая позиция сопряжена с налоговыми рисками для налогоплательщика, по мнению специалистов Минфина России, по операции безвозмездной передачи третьим лицам подарочных сертификатов следует начислять НДС (Письмо от 28.12.2020 N 03-07-11/114871).
Также в Письме от 08.02.2019 N 03-03-06/3/7605 специалисты Минфина России высказали мнение о том, что, поскольку понятие "подарочный сертификат (карта)" законодательством в настоящее время не определено, в целях налогообложения следует исходить из экономической и юридической природы отношений, возникающих в связи с использованием подарочного сертификата (карты), а также из сложившейся судебной позиции по данному вопросу.
Так, в Определении Верховного Суда РФ от 25.12.2014 по делу N 305-КГ14-1498 указывается, что, принимая во внимание специфику отношений, связанных с обращением подарочных карт, Судебная коллегия полагает, что денежные средства, полученные обществом при реализации таких карт, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. Обмен подарочной карты (сертификата) на товары признается реализацией товара.
Если организацией исходя из позиции, приведенной в указанном Письме Минфина России, принято решение о начислении НДС по операции безвозмездной передачи сертификатов, полагаем, что при передаче подарочного сертификата налоговую базу по НДС следует исчислять в соответствии со ст. 154 НК РФ, согласно которой:
- налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1);
- при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2).
В соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
Также для целей исчисления налогов (авансовых платежей) по итогам налоговых периодов (отчетных периодов), заканчивающихся в течение календарного года, налогоплательщик вправе использовать цены в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, фактически примененные в таких сделках (п. 7 ст. 105.3 НК РФ).
Исходя из приведенных норм полагаем, что рыночная стоимость подарочного сертификата определяется приобретшим его лицом исходя из цены его приобретения.
Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, является счет-фактура (п. 1 ст. 169 НК РФ).
В силу требований норм пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик (в том числе являющийся налоговым агентом) обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, если иное не предусмотрено пп. 1.1 настоящего пункта). При совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, за исключением операций по реализации товаров, подлежащих прослеживаемости, лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются.
Таким образом, исходя из совокупности норм п. 1 ст. 166, п. 2 ст. 154 НК РФ полагаем, что НДС по операции реализации имущественных прав, удостоверенных подарочным сертификатом, исчисляется (с учетом норм ст. 105.3 НК РФ) как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены приобретения сертификата без включения в нее НДС, уплаченного при приобретении сертификата и удостоверенного выставленным счетом-фактурой.
Учитывая изложенное, по операции безвозмездной передачи подарочного сертификата в зависимости от цены его приобретения и наличия в такой цене НДС, по нашему мнению, налоговая база, при условии признания цены приобретения рыночной ценой, составит:
- сертификат номиналом 10 тыс. руб. приобретен за 10 тыс. руб., без НДС (так как продавец не является плательщиком НДС), - 10 тыс. руб.;
- сертификат номиналом 10 тыс. руб. приобретен за 10 тыс. руб., в том числе НДС 20%, - 8,33 тыс. руб. (цена приобретения сертификата без учета НДС составит 8,33 тыс. руб. (10 тыс. руб. x 100/120));
- сертификат номиналом 10 тыс. руб. приобретен за 9 тыс. руб. (со скидкой), в том числе НДС 20%, - 7,5 тыс. руб. (цена приобретения сертификата без учета НДС составит 7,5 тыс. руб. (9 тыс. руб. x 100/120)).
Дополнительно рекомендуем обратиться за официальными разъяснениями.
В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. п. 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.
Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, а также неуказание (неверное указание) в счете-фактуре сведений, установленных пп. 16 - 18 п. 5 настоящей статьи, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
Согласно п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, в числе прочего, должны быть указаны:
- порядковый номер и дата составления счета-фактуры;
- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика (налогового агента) и покупателя;
- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
- номер платежно-расчетного документа в случае получения оплаты, частичной оплаты или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реквизиты, позволяющие идентифицировать документ об отгрузке товаров (о выполнении работ, об оказании услуг), о передаче имущественных прав;
- порядковый номер записи поставляемых (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания);
- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
- наименование валюты;
- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
- стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
- налоговая ставка;
- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога.
Исходя из п. 2 ст. 154 НК РФ при безвозмездной передаче подарочного сертификата в качестве цены в счете-фактуре указывается его рыночная цена, определенная в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (в рассматриваемом случае, по нашему мнению, цена приобретения сертификата).
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, за исключением операций по реализации товаров, подлежащих прослеживаемости, лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются.
Так как в соответствии со ст. 143 НК РФ физические лица не являются плательщиками НДС, при передаче им подарочных сертификатов возможно не составлять счет-фактуру.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
01.12.2021
