Как арендатору учесть расходы на модернизацию арендованных основных средств?
Расходы на модернизацию арендованных объектов у арендатора основных средств при исчислении налога на прибыль:
• списываются через амортизацию ОС (если расходы не возмещаются арендодателем);
• учитываются как расходы, произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (если расходы возмещаются арендодателем).
Бухгалтерский учет затрат на модернизацию объекта основных средств у арендатора:
• расходы списываются через амортизацию до передачи ОС арендодателю (если расходы не возмещаются арендодателем);
• сумма возмещения, подлежащая получению от арендодателя, признается прочим доходом организации, остаточная стоимость передаваемых капитальных вложений включается в состав прочих расходов.
В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Имущество предоставляется в аренду в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ). Содержание арендованного имущества осуществляется сторонами договора аренды в соответствии с положениями ст. 616 ГК РФ, п. 1 которой возлагает на арендодателя обязанность производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а п. 2 - на арендатора обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Таким образом, по общему правилу единственной обязанностью арендодателя по содержанию объекта аренды является необходимость производить в предусмотренные договором либо в разумные сроки его капитальный ремонт. Все прочие обязанности, связанные с содержанием арендованного имущества, закон возлагает на арендатора. Однако в договоре аренды соответствующие обязанности сторон могут быть распределены и иным образом.
Помимо ремонта в процессе аренды имущества арендатор может произвести его улучшения (ст. 623 ГК РФ), отделимые или неотделимые:
• произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды;
• неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя.
При этом согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором.
Из вопроса следует, что организация намеревается произвести модернизацию арендуемых объектов ОС. Полагаем, что результатом этих работ будут улучшения арендованных объектов ОС, не отделимые без нанесения вреда данным объектам (далее - неотделимые улучшения).
Модернизация арендованного ОС при исчислении налога на прибыль
Для налога на прибыль в первую очередь имеет значение, есть ли согласие арендодателя на создание неотделимых улучшений.
Если неотделимые улучшения созданы без такого согласия, то учесть их стоимость в налоговых расходах арендатору нельзя (п. 1 ст. 256 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74085).
Если согласие есть, то налоговый учет у арендатора зависит от того, возмещает ли арендодатель стоимость неотделимых улучшений.
Стоимость улучшений не возмещается арендодателем. В этом случае затраты на создание улучшений формируют первоначальную стоимость отдельного объекта ОС, по которому (п. 1 ст. 258 НК РФ):
арендатор не вправе применить амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.09.2021 N 03-03-06/1/71391).
Отметим, что позиция судебных органов по данному вопросу противоположная. По мнению судей Верховного Суда РФ, арендатор вправе применять амортизационную премию к капитальным вложениям в неотделимые улучшения арендованного имущества, если арендодатель не возмещает расходы на них (см. Определение Верховного Суда РФ от 09.09.2014 N 305-КГ14-1382). Аналогичная позиция была ранее высказана в Постановлении ФАС Московского округа от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10 по делу N А40-30630/10-107-156;
арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения, но только до окончания действия договора аренды (с учетом его пролонгации). Если договор аренды заключен на неопределенный срок, то амортизация по неотделимым улучшениям учитывается арендатором в расходах до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора (Письмо Минфина России от 31.07.2018 N 03-03-06/1/53831).
При этом амортизация рассчитывается с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов ОС или для капитальных вложений в арендованные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Если капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, не поименованы в Общероссийском классификаторе основных фондов, введенном в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, то указанные капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определенного для арендованных объектов основных средств (Письмо Минфина России от 11.09.2019 N 03-03-06/1/69963).
Учесть в расходах недоамортизированную к моменту прекращения действия договора стоимость неотделимых улучшений арендатору будет нельзя, даже если впоследствии заключен новый договор аренды того же имущества (Письмо Минфина России N 03-03-06/1/51578). В этом случае неамортизированную часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (не возмещенную арендодателем) арендатор относит на расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций. Невозмещаемые расходы арендатора на такие улучшения не являются экономически оправданными (п. 16 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/2/130, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 01.02.2021 N 309-ЭС20-16872 по делу N А76-8895/2019).
По общему правилу амортизацию нужно начислять со следующего месяца после ввода улучшений в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).
Арендатор имеет право самостоятельно установить в учетной политике линейный либо нелинейный метод начисления амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных ОС, за исключением объектов, амортизация по которым начисляется только линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ (ст. 259 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2769).
Если арендодатель возмещает арендатору часть его расходов на модернизацию арендуемого объекта, то амортизировать разрешено только ту часть капитальных вложений, которую арендодатель не компенсировал (Письмо Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19).
Стоимость улучшений возмещается арендодателем арендатору.
Для арендатора неотделимые улучшения, выполненные по согласованию с арендодателем и возмещаемые им, не являются амортизируемым имуществом, и он не вправе начислять амортизацию по таким улучшениям в налоговом учете.
Тогда на дату передачи улучшений арендодателю:
в целях налога на прибыль у арендатора признается доход в виде возмещения, причитающегося к получению от арендодателя;
затраты арендатора, связанные с модернизацией ОС (производством неотделимых улучшений), следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя и учитывать при расчете налога на прибыль как экономически обоснованные расходы, связанные с выполнением работ (п. 1 ст. 252, пп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.04.2017 N 03-03-06/1/20242).
В случае если арендодатель лишь частично восполнил затраты арендатора, оставшаяся невозмещенной стоимость проведенных работ по созданию неотделимых улучшений может амортизироваться в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России N 03-03-06/1/19).
Модернизация арендованного ОС в бухгалтерском учете
Поступление неотделимых улучшений на баланс следует оформить актом по форме ОС-1 (или формам ОС-1а, ОС-1б, ОС-14) или по форме, утвержденной руководителем, с учетом требований к обязательным реквизитам первичных документов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Обратите внимание! С отчетности за 2022 г. применяются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", в связи с чем утрачивают силу ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Организация может принять решение о применении ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 до указанного срока (п. п. 2, 3 Приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
Основные средства списываются с бухгалтерского учета при их выбытии или неспособности приносить экономические выгоды в будущем (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Под выбытием капитальных вложений в арендованные объекты основных средств можно понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы) (Письмо Минфина России от 03.09.2014 N 03-05-05-01/44118).
Остаточная стоимость выбывающего объекта признается прочим расходом организации (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Стоимость улучшений не возмещается арендодателем.
Капитальные вложения в арендованные объекты ОС учитываются организацией-арендатором в составе собственных основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания)). Основные средства учитываются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, равной в данном случае сумме, уплаченной подрядчику, без учета НДС (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты на модернизацию, осуществляемую во время ремонта, осуществляемого с периодичностью более 12 месяцев) объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 70 Методических указаний).
Стоимость неотделимых улучшений ОС погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, определяемого в данном случае исходя из оставшегося срока действия договора аренды. Начисление амортизации может производиться линейным способом начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к учету (п. 21 ПБУ 6/01).
Стоимость улучшений возмещается арендодателем арендатору.
Бухгалтерский учет затрат на модернизацию объекта основных средств у арендатора зависит от того, когда они будут переданы арендодателю. При этом улучшения считаются переданными на ту из дат, которая наступит раньше:
• или на день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по производству неотделимых улучшений;
• или на день возврата арендованного имущества.
Вне зависимости от того, какая из дат наступит раньше, первая проводка у арендатора будет - отражение выполненных подрядчиком работ по модернизации объекта по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Если неотделимые улучшения передаются арендатором арендодателю одновременно с возвратом арендованного имущества, в этом случае затраты на создание неотделимых улучшений (на модернизацию объекта) формируют первоначальную стоимость ОС, которое учитывается на балансе арендатора до передачи неотделимых улучшений арендодателю (п. п. 5, 20 ПБУ 6/01).
Сумма возмещения, подлежащая получению от арендодателя, признается прочим доходом организации (п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Одновременно остаточная стоимость передаваемых капитальных вложений включается в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
Подготовлено на основе материала
Л.В. Поповой
ООО "Управляющая компания "КВС"
