Вопрос: Как заказчик может учесть в налоговом учете расходы на сырье при сторонней давальческой переработке?
Как заказчик может учесть в налоговом учете расходы на сырье при сторонней давальческой переработке? Организация-заказчик передает сторонней организации - подрядчику давальческое сырье. Подрядчик возвращает заказчику готовые изделия и остатки сырья. В дальнейшем заказчик реализует готовые изделия. Как и на основании каких документов заказчик может учесть расходы на сырье при давальческой переработке в целях расчета налога на прибыль? Расходы на сырье, использованное подрядчиком для изготовления готовых изделий, учитываются в расходах по мере реализации готовой продукции, в стоимости которой они учтены. Для подтверждения расходов используются: документ на передачу сырья переработчику, отчет переработчика, документ переработчика о возврате остатка неиспользованного материала, акт приема-передачи выполненных работ с указанием стоимости переработки. Под давальческими материалами понимаются материалы, принятые для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции. Сторонами сделки с давальческими материалами являются заказчик - собственник материалов (давалец) и исполнитель - их переработчик. Сделка по переработке давальческого сырья регулируется положениями гл. 37 "Подряд" ГК РФ. Подрядчик (переработчик) обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ). Право собственности на результат переработки принадлежит собственнику давальческого сырья - давальцу (п. 1 ст. 220, ст. 703 ГК РФ). Подрядчик обязан использовать предоставленные заказчиком материалы экономно и расчетливо. После окончания работы он обязан представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (ст. 713 ГК РФ). При исчислении налога на прибыль организации-давальцу необходимо исходить из общих норм налогового законодательства. При передаче давальцем сырья на переработку подрядчику расход в целях налогообложения у него не возникает, так как собственник сырья не меняется, реализации и выбытия активов не происходит. Стоимость полученных обратно переработанного сырья и остатков материалов также не является для давальца налогооблагаемым доходом. К материальным расходам относятся в том числе (пп. 1, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ): • расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), относятся к материальным расходам; • затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. Датой осуществления материальных расходов признается (п. 2 ст. 272 НК РФ): • дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); • дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера. При этом расходы, принимаемые для целей налогообложения, определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ, согласно которой осуществленные в течение отчетного (налогового) периода расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (ст. 272 НК РФ). К прямым расходам могут быть отнесены следующие затраты (п. 1 ст. 318 НК РФ): • материальные затраты, в частности, на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров; • затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; • суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены согласно ст. 319 НК РФ. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, в том числе на приобретение работ и услуг производственного характера. Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ). В частности, расходы в виде стоимости работ по переработке давальческого сырья организация также может включить в перечень прямых расходов, связанных с производством продукции, если это предусмотрено в ее учетной политике для целей налогообложения прибыли. Выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. То есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (Письмо Минфина России от 26.06.2020 N 03-03-07/55268). Таким образом, расходы на сырье, использованное при изготовлении подрядчиком готовых изделий, для целей налогообложения прибыли учитываются организацией-давальцем в расходах отчетного (налогового) периода по мере реализации готовой продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Затраты на приобретение работ по переработке давальческого сырья также учитываются по мере реализации готовой продукции при условии включения их в прямые расходы либо полностью в расходах текущего периода на дату подписания акта приема-передачи работ (если учитываются в качестве косвенных расходов). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Для отражения в налоговом учете выполнения работ по договору подряда на изготовление продукции с использованием давальческих материалов необходимо оформить первичные документы (ст. 9 Закона N 402-ФЗ; п. 1 ст. 252 НК РФ). Передача сырья организации-переработчику может оформляться унифицированной накладной на отпуск материалов на сторону (форма М-15) с отметкой "В переработку на давальческой основе", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Форма отчета по использованию подрядчиком материалов в альбомах унифицированных документов отсутствует, поэтому форма этого документа может быть самостоятельно разработана с соблюдением требований, установленных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В отчете необходимо указать: • наименование и количество поступивших и использованных в производстве давальческих материалов; • результат обработки (переработки), количество и ассортимент продуктов переработки; • данные о неиспользованных остатках материалов, полученных отходах, в том числе возвратных. Передача давальцу остатка неизрасходованных давальческих материалов, подлежащих согласно договору возврату, также может быть оформлена накладной по форме М-15 с пометкой "Возврат неизрасходованных давальческих материалов" и указанием реквизитов соответствующего договора. Кроме того, после выполнения работ по договору подряда результат работ передается по акту приема-передачи выполненных работ с указанием стоимости переработки.
Подготовлено на основе материала И.Л. Копытиной, советника государственной гражданской службы РФ 2 класса, аттестованного налогового консультанта, члена Палаты налоговых консультантов
См. также: Как оформить и отразить в учете подрядчика возврат давальческих материалов?
