Корректируются ли в целях налога на прибыль доходы заимодавца на рыночную ставку за пользование заемщиком средствами по договору беспроцентного рублевого займа между взаимозависимыми российскими организациями?
Организация-заимодавец не должна корректировать свои доходы на разницу между нулевой ставкой за пользование заемными средствами и рыночной ставкой. Однако налоговые органы при установлении обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, вправе скорректировать налоговые обязательства сторон по сделке в целях налога на прибыль.
В целях исчисления налога на прибыль под долговыми обязательствами понимаются, в частности, займы, доходом (расходом) по которым признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ).
По долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.
Процентная ставка по займу для целей налога на прибыль
По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
При несоблюдении указанных выше условий по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок, доходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ.
Если фактическая ставка равна минимальному значению интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ, то процентный доход по контролируемым сделкам исчисляется исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.01.2021 N 03-03-06/1/5046).
При этом устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, оформленным в рублях (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ):
• по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, - от 75 до 125% (от 0 до 180% на период с 1 января по 31 декабря 2015 г. и период с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2021 г.) ключевой ставки Банка России;
• по иному долговому обязательству, оформленному в рублях, - от 75 до 125% ключевой ставки Банка России (от 75% ставки рефинансирования Банка России до 180% ключевой ставки Банка России на период с 1 января по 31 декабря 2015 г., от 75 до 180% ключевой ставки Банка России на период с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2021 г.).
Таким образом, для определения процентов по займу для целей исчисления налога на прибыль важно определиться, является ли сделка контролируемой.
Налоговые обязательства по сделкам, которые не признаются контролируемыми
Сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, не признаются контролируемыми (пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).
В Письме от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846 Минфин России разъяснил, что в случае совершения сделки по предоставлению (получению) беспроцентного займа (исходя из ставки 0%), не признаваемой контролируемой, положения абз. 3 п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ не применяются.
При этом Верховный Суд РФ допускал возможность корректировки территориальными налоговыми органами налоговых обязательств по сделке между взаимозависимыми лицами, не подпадающей под критерии контролируемой сделки, при условии, что использование нерыночной цены привело к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (Определение от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651). ФНС России в Письме от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@ "О направлении судебной практики" также ссылается на указанное Определение Верховного Суда РФ (п. 15 Приложения к Письму).
По общему правилу в случаях, не предусмотренных разд. V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении (п. 3 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).
Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (п. 8 Обзора правовых позиций, направленного Письмом ФНС России от 11.04.2018 N СА-4-7/6940).
Также следует учесть, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (ст. 54.1 НК РФ).
Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. Налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды. Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п. (Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).
Подготовлено на основе материала
Р.Х. Дочкина
ООО "М-СТАЙЛ"
Региональный информационный центр
