Обязана ли российская организация при выплате процентов по договору займа иностранной организации (США, без представительства в РФ) удержать налог на прибыль и представить налоговый расчет?
Процентный доход, выплаченный по договору займа, не облагается налогом при условии подтверждения места постоянного нахождения иностранной организации в США и ее фактического права на доход.
Необходимо представление налогового расчета, который включает титульный лист, разд. 1, 2, 3 (последний включается не всегда). При этом в строке 070 подраздела 3.2 разд. 3 указывается значение "99.99", а строки 080 - 140 не заполняются.
Доходы иностранных организаций, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ, признаются объектом налогообложения по налогу на прибыль (п. 1 ст. 246, п. 3 ч. 2 ст. 247 НК РФ).
Налогообложение выплаченных процентов по договору займа иностранной организации
Доход от долговых обязательств российских организаций, полученный иностранной организацией, не связанный с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). Такой доход исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ (п. 1 ст. 310 НК РФ).
Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в размере 20% (кроме доходов от сдачи в аренду судов, самолетов и других подвижных средств, операций с отдельными видами долговых обязательств, а также дивидендов (п. 1 ст. 310, пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ)).
Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет Российской Федерации не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п. 1 ст. 310, ст. 287 НК РФ).
Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров (ст. 7 НК РФ).
Отметим, что, применяя положения международных договоров, нужно учитывать Многостороннюю конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (заключена в г. Париже 24.11.2016) (далее - многосторонняя Конвенция), ратифицированную Россией Федеральным законом от 01.05.2019 N 79-ФЗ.
Положения многосторонней Конвенции применяются с учетом позиции двух стран по международному соглашению.
Для применения многосторонней Конвенции к конкретному соглашению государство-партнер по соглашению должно подписать многостороннюю Конвенцию, а также включить Российскую Федерацию в перечень юрисдикций, в отношении которых применяется многосторонняя Конвенция (см. Информацию Минфина России).
США на данный момент не являются подписантом многосторонней Конвенции.
Между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки заключен Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (подписан в г. Вашингтоне 17.06.1992) (далее - Договор).
Согласно ст. 11 Договора проценты, возникающие в РФ и выплачиваемые лицу с постоянным местонахождением в США, могут облагаться налогом только в США.
Термин "проценты" означает доход от долговых требований любого вида (кроме дивидендов): доход от правительственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши, относящиеся к таким ценным бумагам, облигациям и долговым обязательствам, а также любой другой доход, который рассматривается законодательством государства, в котором возникает доход, как доход от предоставленных в ссуду сумм.
Соответственно, если российская организация выплачивает процентный доход иностранному юридическому лицу, зарегистрированному в США и не имеющему постоянного представительства в РФ, удерживать с него налог на прибыль как налоговый агент она не должна.
При этом иностранная организация, зарегистрированная в США, должна представить российской организации, выплачивающей доход, подтверждение постоянного местонахождения в США, а также подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода, до даты выплаты дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ, пп. "h" п. 1 ст. 3 Договора, п. 1 Письма ФНС России от 20.02.2021 N ШЮ-4-13/2243@).
В случае непредставления иностранной организацией российской организации подтверждения своего постоянного местопребывания и подтверждения фактического права на получаемый доход исчисление и удержание налога производятся в порядке, установленном ст. 309 НК РФ.
Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов
Российская организация по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, предоставляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 4 ст. 310 НК РФ).
За непредставление или несвоевременное представление налогового расчета, а также за представление неполных или искаженных сведений налоговый агент может быть привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 и п. 1 ст. 126.1 НК РФ, а также п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.
Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ утверждена форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - налоговый расчет), этим же Приказом утвержден и Порядок ее заполнения (далее - Порядок), а также формат представления налогового расчета в электронной форме.
Согласно п. 1.1 Порядка налоговый расчет составляется и представляется налоговыми агентами по налогу на прибыль, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации, нарастающим итогом.
В состав налогового расчета входят (п. 1.2 Порядка):
• титульный лист;
• разд. 1 "Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет по выплатам, произведенным за последний квартал (месяц) отчетного (налогового) периода, по данным налогового агента";
• разд. 2 "Сумма налога с выплаченных сумм доходов";
• разд. 3 "Расчет (информация) о выплаченных иностранным организациям доходах и удержанных налогах".
Раздел 3 состоит из подраздела 3.1 "Сведения об иностранной организации - получателе дохода", подраздела 3.2 "Сведения о доходах и расчет суммы налога", подраздела 3.3 "Сведения о лице, имеющем фактическое право на доход".
Раздел 3 заполняется и включается в состав налогового расчета в отношении доходов от источников в Российской Федерации, выплаченных иностранным организациям в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, и налогов, уплаченных в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода (п. 6.1 Порядка).
Если доход не подлежит налогообложению в Российской Федерации в соответствии с НК РФ или положениями международных договоров Российской Федерации, то по строке 070 подраздела 3.2 при соблюдении иностранной организацией условий, предусмотренных положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, а также процедур, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах в целях применения международных договоров, указывается значение "99.99", а строки 080 - 140 подраздела 3.2 не заполняются (проставляются нули) (п. 8.7 Порядка).
В случае отсутствия какого-либо показателя, а также если для указания какого-либо показателя не требуется заполнения всех знако-мест, то в соответствующих незаполненных знако-местах проставляется прочерк (п. 2.4 Порядка).
По строке 160 "Основание применения пониженной ставки налога или освобождения от исчисления и удержания налога" подраздела 3.2 разд. 3 налогового расчета указываются подпункт, пункт, статья НК РФ и (или) международного договора, устанавливающие освобождение конкретного дохода, указанного по строке 040, от налогообложения в Российской Федерации (п. 8.15 Порядка).
Если в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода доход не подлежит налогообложению в РФ в соответствии с НК РФ либо положениями международных договоров (то есть за этот период суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, отсутствуют), то по строкам 020 - 040 разд. 1 и строкам 010, 040 разд. 2 проставляются нули. Если налог на прибыль организаций с доходов, выплачиваемых иностранным организациям от источников в РФ, с начала налогового периода не исчислялся и не уплачивался (не подлежал налогообложению), то по строкам 020 и 030 разд. 2 также проставляются нули (Письмо ФНС России от 20.06.2019 N СД-4-3/11937@).
Таким образом, выплачиваемые иностранной организации процентные доходы по договору займа, не подлежащие налогообложению в РФ на основании международного договора, подлежат отражению в налоговом расчете, представляемом налоговыми агентами - российскими организациями. Налоговый расчет включает титульный лист, разд. 1, 2, 3 (последний включается не всегда). При этом в строке 070 подраздела 3.2 разд. 3 налогового расчета проставляется значение "99.99", а строки 080 - 140 не заполняются.
При этом п. 1.18 Контрольных соотношений форм налоговой отчетности (Приложение N 1 к Письму ФНС России от 17.09.2021 N СД-4-3/13310@) предусматривает, что если строка 070 = 0 или 99.99, то строки 090, 100, 120, 140 = 0 или указаны прочерки, а по строкам 080, 110, 130 указаны прочерки.
Подготовлено на основе материала
С.М. Дмитричевой
ЗАО "Сплайн-Центр"
Региональный информационный центр
