Каков порядок налогообложения операций и нужно ли их отражать в декларации по НДС, если российская организация приобретает товар в одном иностранном государстве и реализует его без ввоза в РФ в другом, где заключен договор ответственного хранения со складом?
При приобретении и реализации товара российской организацией на территории разных европейских государств такая операция не признается объектом обложения НДС, но подлежит отражению в разд. 7 декларации. При приобретении услуг хранения организация не является налоговым агентом.
Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации (передаче) товаров (работ услуг) на территории Российской Федерации (включая передачу права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе). К объектам налогообложения по НДС также относится передача на территории Российской Федерации имущественных прав, товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 1 ст. 146 НК РФ).
То есть обложение НДС, в соответствии с налоговым законодательством РФ, осуществляется, если реализация товаров (работ, услуг) совершается на территории Российской Федерации и относится к облагаемым НДС операциям, причем резидентство продавца не имеет значения.
Основные условия определения места реализации товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации установлены в ст. ст. 147 и 148 НК РФ.
Порядок определения места реализации товаров для целей налогообложения НДС установлен в ст. 147 НК РФ.
Согласно п. 1 указанной статьи местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких обстоятельств:
• товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.
Из системной взаимосвязи перечисленных норм следует, что, если операции по реализации товаров осуществляются вне территории России без ввоза товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, объекта налогообложения по НДС по налоговому законодательству Российской Федерации не возникает.
Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 147 НК РФ у российской организации не возникает объекта налогообложения по НДС при реализации иностранного товара, приобретенного этой организацией за пределами Российской Федерации без ввоза его на территорию РФ.
Позиция официальных органов с аналогичной точкой зрения по данному вопросу (Письма Минфина России от 25.11.2015 N 03-07-08/68446, от 30.07.2015 N 03-07-13/1/44019, от 18.05.2015 N 03-07-08/28156, от 18.03.2015 N 03-07-08/14651 и пр.) не изменилась и в настоящее время, на что указано, в частности, в Письме Минфина России от 12.04.2017 N 03-07-13/1/21711.
Российская организация также не должна выступать в качестве налогового агента по НДС по услугам хранения, оказанным на территории европейского государства по договору ответственного хранения, на основании пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, в соответствии с которым местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с находящимся за пределами территории РФ движимым имуществом, в том числе услуг по его хранению, территория Российской Федерации не признается. В частности, к такому мнению пришел Минфин России в Письме от 04.02.2010 N 03-07-08/30.
В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), лица, перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, а также налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками, или лица, являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения таких обязанностей, но связанных с исчислением и уплатой налога, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату.
Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, Порядок ее заполнения (далее - Порядок), а также формат представления в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
В соответствии с п. 3 Порядка при осуществлении соответствующих операций, в частности, по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, налогоплательщиком заполняется разд. 7 налоговой декларации.
Алгоритм заполнения разд. 7 изложен в п. 44 Порядка.
Так, согласно п. 44.2 в графе 1 разд. 7 отражаются коды операций на основании Приложения N 1 к Порядку.
При отражении в графе 1 операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, под соответствующими кодами операций заполняются показатели в графе 2. При этом показатели в графах 3 и 4 не заполняются (в указанных графах ставится прочерк).
В соответствии с п. 44.3 Порядка при отражении в графе 1 (под соответствующим кодом) операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации в соответствии со ст. ст. 147, 148 НК РФ, в графе 2 указывается стоимость таких товаров (работ, услуг).
Из Приложения N 1 к Порядку следует, что наименованию операции "Реализация товаров, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации" соответствует код операции 1010811.
Таким образом, учитывая, что у российской организации в соответствии с п. 1 ст. 147 НК РФ не возникает объект налогообложения по НДС при реализации иностранного товара, приобретенного этой организацией за пределами Российской Федерации без ввоза его на территорию РФ, стоимость реализованного товара отражается в графе 2 разд. 7 налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период с указанием в графе 1 кода операции 1010811. На основании абз. 3 п. 44.2 Порядка показатели в графах 3 и 4 не заполняются (в указанных графах ставится прочерк).
Так как при приобретении иностранного товара и услуг по хранению товара на складе за пределами РФ российская организация не признается налоговым агентом по НДС, в налоговой декларации по НДС сведения об операции не отражаются.
Подготовлено на основе материала
И.Л. Копытиной,
советника государственной
гражданской службы РФ
2 класса,
аттестованного налогового консультанта,
члена Палаты налоговых консультантов
