Каков порядок применения субсчетов 76-АВ и 76-ВА для учета сумм НДС с полученных и выданных авансов?
Субсчета 76-АВ "НДС с авансов полученных" и 76-ВА "НДС с выданных авансов" открываются к счету 76, используемому в данном случае в качестве технического счета, для отражения в бухгалтерском учете НДС, исчисленного продавцом с полученного аванса, и НДС, подлежащего вычету у покупателя с выданного аванса. Такой порядок применения указанных субсчетов, соответствующий рекомендациям в области бухгалтерского учета, может быть установлен в учетной политике организации как продавца, так и покупателя.
НДС с полученных и выданных авансов - отдельный факт хозяйственной жизни. Он исчисляется к уплате в бюджет продавцом или принимается к вычету покупателем в сумме, которая рассчитывается по правилам гл. 21 НК РФ и является объектом бухгалтерского учета (п. 8 ст. 3, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). От правильности учета НДС с полученных и выданных авансов зависят отражение авансовой задолженности в бухгалтерской отчетности и принятие ее пользователями верных экономических решений.
Особенности учета авансов (предоплат) и их отражения в отчетности
Авансовая задолженность (в отличие от другой дебиторской и кредиторской задолженности) не предусматривает получение или выплату денежных средств (за исключением случаев изменения или расторжения договора, по которому перечислялся аванс), а предполагает поставку определенного количества конкретных товаров, работ, услуг.
Авансы (предоплаты) на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" учитываются обособленно - на отдельных субсчетах к этим счетам (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).
Полученные (выданные) авансы (предоплаты) не должны влиять на выручку у продавца или расходы у покупателя, признаваемые в бухгалтерском учете (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Полученные (выданные) авансы (предоплаты) отражаются в составе кредиторской (дебиторской) задолженности. В бухгалтерском балансе они отражаются за вычетом подлежащей уплате (уплаченной) в бюджет суммы НДС (у продавца) и за минусом принятого к вычету НДС (НДС, подлежащего вычету) у покупателя (Приложение к Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01, Письмо Минфина России от 12.04.2013 N 07-01-06/12203, Рекомендация Р-29/2013-КпР "НДС с авансов выданных и полученных" (Фонд "НРБУ "БМЦ"), принята Комитетом по рекомендациям 09.08.2013 (далее - Рекомендация Р-29/2013-КпР)).
Суммы НДС в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещение из нее отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто. То есть величина такого денежного потока уменьшается на сумму НДС, содержащегося в полученных платежах (пп. "б" п. 16 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств", утв. Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н, Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Это связано с тем, что НДС, уплаченный поставщикам, НДС, полученный от покупателей, и НДС, уплаченный в бюджет, - три денежных потока, которые не имеют отношения к деятельности организации.
Отражение в учете НДС с авансов (предоплат)
Порядок отражения в учете НДС, исчисленного продавцом с полученного аванса, и НДС, подлежащего вычету у покупателя с выданного аванса, нормативно не урегулирован ни ФСБУ, ни МСФО.
В связи с этим организация (как продавец, так и покупатель) должна самостоятельно определить такой порядок и закрепить его в своей учетной политике с учетом рекомендаций в области бухгалтерского учета (пп. "в" п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
В Рекомендации Р-29/2013-КпР для учета НДС с авансов выданных и полученных предлагается использовать технический счет. В качестве такого технического счета могут выступать как счет 76, так и счета 62 и 60, к которым открываются субсчета 76-АВ и 76-ВА (62-НДС-АВ и 60-НДС-ВА).
На практике применяются следующие способы учета:
• способ 1, предусмотренный бухгалтерскими программами, - с применением субсчета 76-АВ "НДС с авансов полученных" и субсчета 76-ВА "НДС с выданных авансов";
• способ 2 - с применением субсчета 62-НДС-АВ "НДС с авансов полученных" и субсчета 60-НДС-ВА "НДС с выданных авансов";
• способ 3, предложенный Минфином России в Письме N 07-01-06/12203, основанный на Инструкции по применению Плана счетов и использовании счета 19 в целях учета НДС с авансов. Согласно данным разъяснениям у продавца нет оснований для отражения суммы НДС по дебету отдельного счета (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или др.).
Но План счетов - это технический документ. Согласно абз. 2 преамбулы Инструкции по применению Плана счетов принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.
При применении указанных выше способов проводки будут следующими:
• проводки у продавца:
• на дату получения аванса: дебет счета 51, кредит 62 "Расчеты по авансам полученным" - получен аванс;
• на дату получения аванса: дебет счета 76-АВ (62-НДС-АВ), кредит счета 68-НДС - исчислен НДС с полученного аванса (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ);
• на дату отгрузки товаров (работ, услуг) или возврата аванса в том квартале, когда выполнены все условия для вычета: дебет счета 68-НДС, кредит счета 76 (АВ) 62-НДС-АВ - принят к вычету НДС, исчисленный с полученного аванса (п. п. 5, 8 ст. 171, п. п. 4, 6 ст. 172 НК РФ, Письма Минфина России от 16.01.2018 N 03-07-11/1303, от 21.07.2015 N 03-07-11/41908);
• проводки у покупателя:
• на дату выдачи аванса: дебет счета 60-2 "Расчеты по выданным авансам", кредит счета 51 - перечислен аванс;
• в квартале, когда выполнены условия для вычета авансового НДС (п. 3 ст. 168, п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.02.2017 N 03-07-11/10152): дебет счета 68-НДС, кредит счета 76-ВА (60-НДС-ВА) - НДС с выданного продавцу с аванса принят к вычету;
• на дату принятия к учету товаров (работ, услуг): дебет счета 19, кредит счета 60 - отражен НДС по приобретенным товарам (работам, услугам);
• в квартале, когда выполнены условия для вычета (п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ): дебет счета 68-НДС, кредит счета 19 - НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принят к вычету;
• в квартале, когда принят к вычету НДС по товарам (работам, услугам), в счет которых был выдан аванс, или когда продавец вернул аванс из-за изменения или расторжения договора, по которому перечислялся аванс (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письма Минфина России N 03-07-11/10152, от 20.05.2016 N 03-07-08/28995): дебет счета 76-ВА (60-НДС-ВА), кредит счета 68-НДС - восстановлен НДС с выданного аванса.
Если покупатель примет решение не принимать к вычету авансовый НДС - это его право (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.12.2021 N 16-18/181064@), тогда первых двух и последних двух вариантов проводок в бухгалтерском учете покупателя не будет.
С учетом Рекомендации Р-29/2013-КпР, если учетной политикой организации закреплен порядок отражения в бухгалтерском учете НДС с авансов выданных и полученных с применением счета 76 (субсчета 76-АВ "НДС с авансов полученных" и субсчета 76-ВА "НДС с выданных авансов") в качестве технического счета, такой порядок учета указанных фактов хозяйственной жизни не противоречит требованиям действующих нормативных правовых актов.
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО "ПАРТИ"
