Порядок списания недостач ТМЦ в бухгалтерском и налоговом учете зависит от вида ТМЦ, причин возникновения недостач, наличия норм естественной убыли и наличия виновных лиц. Подробный порядок учета представлен в обосновании. Недостача ТМЦ может быть выявлена в ходе инвентаризации (плановой и внеплановой), а также при приемке ТМЦ от поставщиков (транспортных организаций). Бухгалтерский учет недостач ТМЦ Недостачи, выявленные при инвентаризации, отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ч. 4 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Так, в частности, запасы подлежат списанию при выбытии в случаях, отличных от продажи (пп. "б" п. 41, пп. "б" п. 43 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утв. Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н). Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты (п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Сумма выявленной недостачи ТМЦ списывается со счетов 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" в размере их фактической себестоимости в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)). Затем в зависимости от причины недостачи ТМЦ производится списание с кредита счета 94: 1) по недостачам в пределах норм естественной убыли - в дебет счетов учета затрат (20, 25, 26, 44); 2) по недостачам сверх норм естественной убыли, недостачам ТМЦ, для которых такие нормы не утверждены: • если лицо, виновное в возникновении недостачи, установлено, - сумма недостачи взыскивается с этого лица или добровольно вносится (перечисляется) им в кассу (на расчетный счет) организации; • если лицо, виновное в возникновении недостачи, не установлено (или суд отказал во взыскании), - списывается в прочие расходы (субсчет 91-2). Для расчетов по возмещению причиненного им ущерба с работником - виновником недостачи предназначен субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". Сумма недостачи, подлежащая возмещению виновником (сверх норм убыли), отражается по дебету субсчета 73-2 и кредиту счета 94. При удержании суммы причиненного ущерба из зарплаты работника производится запись по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту субсчета 73-2 (Инструкция по применению Плана счетов). Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице (п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания N 49). Такой зачет допускается в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. О допущенной пересортице материально ответственное лицо представляет подробные объяснения инвентаризационной комиссии. В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в организациях на издержки обращения и производства. На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц (п. 5.3 Методических указаний N 49). Недостачи, выявленные при приемке поступивших в организацию ТМЦ, могут учитываться в следующем порядке (Инструкция по применению Плана счетов): • в пределах норм естественной убыли списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на дату оформления актов по формам М-7, ТОРГ-2, ТОРГ-3 или по самостоятельно разработанным формам; • сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика или перевозчика) - на дату выставления претензии поставщику либо перевозчику; • при отсутствии оснований для предъявления претензии или когда иск покупателя к поставщику и (или) транспортной организации судом не удовлетворен, суммы недостач списываются на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на дату постановления суда. Счет 94 закрывается на финансовые результаты (субсчет 91-2 "Прочие расходы"). По нашему мнению, допустимая величина недостачи может быть определена сторонами в договорном порядке. Рассмотрим некоторые проводки по отражению недостачи ТМЦ в зависимости от причин их возникновения.
Дебет Кредит Содержание операции
1. Списание недостач ТМЦ, выявленных при инвентаризации
1.1 Списание недостач ТМЦ в пределах норм естественной убыли
94 10 (41, 43) Списана стоимость недостающих ТМЦ
20 (25, 26, 44) 94 Недостача ТМЦ отнесена на расходы
1.2 Списание недостач ТМЦ сверх норм естественной убыли, недостач ТМЦ, для которых такие нормы не утверждены
94 10 (41, 43) Списана стоимость недостающих ТМЦ
73.2 (76.2) 94 Стоимость недостачи отнесена на виновных лиц
50 (51, 70) 73.2 (76.2) Стоимость недостачи взыскана с виновного лица (удержана из зарплаты, добровольно внесена (перечислена) в кассу (на расчетный счет) организации)
91.2 94 Стоимость сверхнормативной недостачи списана в прочие расходы
2. Списание недостач ТМЦ, выявленных при их приемке
94 60 Отражена недостача ТМЦ в пределах норм естественной убыли
20 (25, 26, 44) 94 Недостача ТМЦ в пределах норм списана на расходы
76.2 60 Выставлена претензия поставщику на сумму недостачи сверх норм
50 (51, 52) 76.2 Поступила сумма по признанной (присужденной) претензии
94 76.2 Отражена недостача, не признанная контрагентом, или если иск к нему не был удовлетворен
91.2 94 Сумма недостачи списана на финансовые результаты в качестве прочих расходов Налоговый учет недостач ТМЦ Недостающие ТМЦ в пределах норм естественной убыли учитываются в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Недостача ТМЦ сверх норм убыли учитывается в следующем порядке: • если виновное лицо не было установлено, стоимость недостающих ТМЦ отражается в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ); • если виновное лицо было установлено и недостача была возмещена, - в составе внереализационных расходов и внереализационных доходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717). Применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не предусмотрено (Письмо Минфина России от 23.05.2014 N 03-03-РЗ/24762). Иной подход может вызвать споры с налоговыми органами. В судебной практике отмечается, что при установлении факта недостачи имущества должны быть установлены виновные в этом лица и только если они не установлены (или суд отказал во взыскании убытков с них) недостача материальных ценностей может быть включена в расходы по налогу на прибыль; аналогичным образом в расходы включаются убытки от хищений, виновники которых не установлены, в таких случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Обстоятельства, связанные с ненадлежащей организацией хозяйственной деятельности, субъективные причины (значительный товарный оборот, наличие большого количества товаров и покупателей в торговом зале) не могут являться основанием для учета возникших недостач или убытков в качестве расходов при отсутствии документального подтверждения соответствующей причины выбытия имущества (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.10.2020 по делу N А45-21326/2019). Расходы на недостающие ТМЦ учитываются, в частности: • на дату признания виновным суммы ущерба (например, на дату заключения с работником соглашения о добровольном возмещении ущерба) (Письмо Минфина России от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717); • на дату вступления в силу решения суда о взыскании с виновного суммы ущерба (Письмо Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245); • на дату постановления о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу в связи с тем, что лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, Письма Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81919, от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630). Документальное оформление недостачи ТМЦ Для подтверждения и списания недостающих ТМЦ по результатам инвентаризации оформляются следующие документы (п. п. 2.5, 4.1, 5.4 Методических указаний): • инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма ИНВ-3, утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, или самостоятельно разработанная форма); • сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма ИНВ-19, утв. Постановлением Госкомстата России N 88, или самостоятельно разработанная форма). Сумма недостач ТМЦ в сличительной ведомости указывается в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете (п. 4.1 Методических указаний N 49); • письменные объяснения работника, ответственного за сохранность ТМЦ (ч. 2 ст. 247 ТК РФ); • решение руководителя о списании недостачи; • бухгалтерская справка-расчет. При обращении в суд за взысканием недостачи с работника может потребоваться, как было указано выше, решение суда (ч. 2 ст. 248 ТК РФ). Факт отсутствия виновных лиц может быть подтвержден только компетентными органами власти. При этом сам по себе НК РФ не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов (Письмо Минфина России от 27.04.2020 N 03-03-07/34451). Недостачи, выявленные в ходе приемки ТМЦ, подтверждаются актом о приемке материалов по форме М-7, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма ТОРГ-2), а также актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма ТОРГ-3), утвержденным Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, или актами по самостоятельно разработанным формам. Основанием для списания недостач при приемке ТМЦ также будут являться предъявленные поставщику претензии, судебные акты, бухгалтерские справки.
Подготовлено на основе материала Е.В. Орловой, начальника отдела аудита ООО "ПАРТИ"
См. также: • Как составить приказ о создании комиссии по списанию ТМЦ? • Как списать неликвидные ТМЦ? • Как списать материалы: в производство или при продаже? • Как закрыть счет 94?
