Как отразить данные корректировочного счета-фактуры на уменьшение в декларации по НДС?
Сумму НДС по уменьшению стоимости поставки продавец ставит к вычету по строке 120 разд. 3 декларации за тот налоговый период, в котором выполнены соответствующие условия.
Покупатель обязан восстановить ранее заявленный вычет НДС в части корректировки стоимости поставки в строке 080 разд. 3 декларации за период, соответствующий наиболее ранней дате получения счета-фактуры или документа, подтверждающего уменьшение поставки.
Выставление корректировочных счетов-фактур предусмотрено абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ, согласно которому продавец выставляет корректировочный счет-фактуру при изменении по согласованию с покупателем стоимости уже отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в случае изменения цены (тарифа) или уточнения количества (объема) данных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
При проведении корректировки стоимости указанных в двух и более счетах-фактурах товаров (работ, услуг), имущественных прав по причине изменения их цены или уточнения их количества продавец может выставить единый корректировочный счет-фактуру (п. 5.2 ст. 169 НК РФ).
В связи с изложенным выставление корректировочного счета-фактуры на уменьшение стоимости поставленных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии документально оформленного согласия сторон сделки на уменьшение стоимости поставки необходимо, в частности, в случаях (Письма Минфина России от 19.03.2015 N 03-07-09/14942, от 13.07.2012 N 03-07-09/66, ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4100@, п. 1.4 Письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@):
• уменьшения цены при предоставлении покупателю скидки, уменьшающей цену поставленных товаров (работ, услуг), имущественных прав, или по результатам рассмотрения претензий покупателя по их качеству;
• уменьшения количества (объемов) поставленных товаров (работ, услуг), имущественных прав, например, по причине возврата товара, в том числе частичного, утилизации покупателем некачественного товара или выявления покупателем недопоставки товаров.
Период применения вычета продавцом при уменьшении стоимости поставки
При корректировке стоимости поставки в сторону уменьшения сумму НДС с возникающей разницы продавец вправе заявить к вычету. При этом в данном случае вычет может быть заявлен в том налоговом периоде, в котором выставлен корректировочный счет-фактура, а также в пределах трех лет со дня его составления. Примечательно, что при изменении стоимости поставки в сторону уменьшения продавец вправе применить вычет независимо от периода отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ, п. п. 2, 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги покупок), Письмо Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-09/116).
В то же время в отношении срока применения вычета п. 4 ст. 172 НК РФ установлено особое условие, из которого следует, что вычеты на основании, в частности, корректировочного счета-фактуры, выставленного в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, но не позднее года с момента возврата или отказа. Следовательно, правило о трехлетнем периоде, в котором можно воспользоваться вычетом НДС, в этом случае не применяется. Необходимо учитывать, что установленный п. 4 ст. 172 НК РФ срок для вычета НДС применяется при возврате товаров или авансов или в случае отказа от товаров (работ, услуг) в результате изменения условий договора либо расторжения соответствующего договора, что подразумевает наличие в целях реализации права для применения такого вычета документального подтверждения изменения условий договора либо расторжения соответствующего договора.
В отношении переноса вычетов на последующие налоговые периоды в пределах трех лет (а при возврате товаров - в пределах года) следует учесть, что положение п. 1.1 ст. 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты могут быть заявлены в пределах трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), может быть распространено только на налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ. Что касается иных вычетов, в том числе предусмотренного п. 13 ст. 171 НК РФ вычета у продавца при изменении стоимости поставки в сторону уменьшения, то исходя из буквального содержания приведенных норм НК РФ право заявлять их в течение трех лет нормами НК РФ не установлено. В связи с этим такие вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ (Письма Минфина России от 10.04.2019 N 03-07-11/25201, ФНС России от 09.01.2017 N СД-4-3/2@). Применение в иных периодах вычетов при корректировке стоимости поставки придется отстаивать в судебном порядке.
Таким образом, продавцом может быть заявлен вычет в налоговой декларации по НДС за период, соответствующий дате выставления корректировочного счета-фактуры на уменьшение стоимости поставки при соблюдении требований, установленных НК РФ. При корректировке стоимости поставки представление продавцом или покупателем уточненных деклараций за периоды отгрузки товаров (работ, услуг) нормами НК РФ не предусмотрено.
Корректировочный счет-фактура в налоговой декларации продавца
Корректировочный счет-фактура, составленный на уменьшение стоимости поставки, подлежит отражению в книге покупок с кодом вида операции 18 (п. 12 Правил ведения книги покупок, Письмо ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657@). В частности, в графу 14 книги покупок продавца переносятся данные о разнице между стоимостью поставки (с учетом НДС) до и после корректировки из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" графы 9 корректировочного счета-фактуры, а в графе 15 отражается разница суммы НДС, принимаемая к вычету продавцом, из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" графы 8 корректировочного счета-фактуры (пп. "с", пп. "т" п. 6 Правил ведения книги покупок).
При этом в случае, когда для заполнения каких-либо граф книги покупок нет данных, эти графы не заполняются (п. 7 Правил ведения книги покупок).
Данные такого корректировочного счета-фактуры продавцом переносятся из книги покупок в разд. 8 налоговой декларации по НДС в общеустановленном порядке. Одновременно в строку 120 разд. 3 налоговой декларации вместе с другими вычетами, подлежащими отражению по данной строке, вносится принимаемая продавцом к вычету разница в сумме НДС, указанная в итоговой строке графы 15 книги покупок.
Строки 200 - 230 разд. 8 налоговой декларации по НДС подлежат заполнению в соответствии со сведениями, отраженными в графах 16 - 19 книги покупок (п. 45.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).
Регистрационный номер декларации на товары или регистрационный номер партии товара, подлежащего прослеживаемости (графа 16 книги покупок, строка 200 разд. 8 декларации): переносятся данные из графы 11 счета-фактуры. Регистрационный номер декларации на товары указывается в отношении товаров, не подлежащих прослеживаемости, выпущенных в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры Особой экономической зоны в Калининградской области.
Графа 16 не заполняется в случае отсутствия данных, отраженных в графе 11 счета-фактуры. Если в книге покупок отражается НДС к вычету по вывозу товаров физическим лицом - иностранцем, в графе 16 указывают сведения об отметке таможни, подтвердившей право на вывоз (пп. "у" п. 6 Правил ведения книги покупок).
Проставляется код количественной единицы измерения товара, используемой в целях осуществления прослеживаемости (графа 17 книги покупок, строка 210 разд. 8 декларации), определяемой согласно ОКЕИ, указанной в графе 12 счета-фактуры. Графа 17 не заполняется в случае отсутствия данных, отраженных в графе 12 счета-фактуры (пп. "ф" п. 6 Правил ведения книги покупок).
Количество товара, подлежащего прослеживаемости, в количественной единице измерения товара, используемой в целях осуществления прослеживаемости (графа 18 книги покупок, строка 220 разд. 8 декларации), заполняется на основании графы 13 счета-фактуры. Если нет данных, графа не заполняется (пп. "х" п. 6 Правил ведения книги покупок).
Стоимость товара, подлежащего прослеживаемости, без НДС, в рублях (графа 19 книги покупок, строка 230 разд. 8 декларации), полагаем, заполняется на основании стоимости (без НДС) прослеживаемых товаров, поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре, к которому составлен корректировочный счет-фактура (пп. "ц" п. 6 Правил ведения книги покупок).
Корректировочный счет-фактура в налоговой декларации покупателя
Покупатель обязан восстановить к уплате в бюджет ранее принятую к вычету сумму НДС в части, приходящейся на сумму уменьшения поставки, именно в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя дата: либо получения первичных документов на уменьшение стоимости, либо получения корректировочного счета-фактуры (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
В этих целях покупатель при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав должен зарегистрировать в книге продаж с кодом вида операции 18 корректировочный счет-фактуру или первичный документ на уменьшение стоимости поставки, если он получен раньше выставленного продавцом корректировочного счета-фактуры. Если покупателем ранее получен первичный документ на уменьшение поставки и зарегистрирован в книге продаж, то полученный позднее корректировочный счет-фактуру не следует отражать в книге продаж (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж)). Корректировочный счет-фактура на уменьшение стоимости поставки должен быть зарегистрирован покупателем в книге продаж (п. 7 Правил ведения книги продаж). При этом в рассматриваемом случае в книге продаж покупателю необходимо отразить данные:
• в графе 13б о разнице до и после корректировки стоимости поставки (включая НДС) из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" графы 9 корректировочного счета-фактуры;
• в графах 14, 14а, 15, 17, 17а и 18 - данные об уменьшении стоимости поставок в разрезе облагаемых по ставке 20% (18%) и 10% и о разнице суммы НДС из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" граф 5 и 8 корректировочного счета-фактуры соответственно;
• в графе 16 - сумму уменьшения стоимости поставки (без учета НДС), которая облагается по ставке 0%; в графе 19 - сумму уменьшения стоимости поставки, по которой в графе 7 корректировочного счета-фактуры проставлена ставка "Без НДС".
В рассматриваемой ситуации не следует заполнять графу 11 книги продаж, поскольку форма корректировочного счета-фактуры не предусматривает отражение сведений о реквизитах документа, подтверждающего уплату налога.
Указанные графы книги продаж покупателем заполняются в рублях и копейках, тогда как графа 13а книги продаж заполняется в валюте на основании данных об уменьшении стоимости поставки из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" графы 9 корректировочного счета-фактуры, выставленного в валюте (п. 9 Правил ведения книги продаж).
Строка 221 разд. 9 декларации - регистрационный номер партии товара, подлежащего прослеживаемости, или регистрационный номер декларации на товары при реализации ввезенных в РФ товаров, не относящихся к категории прослеживаемых, заполняется на основании графы 20 книги продаж. Данный показатель должен соответствовать сведениям, указанным в графе 11 счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры), а в случае отсутствия данных по графе 11 счета-фактуры графу 20 книги продаж можно не заполнять (пп. "ш" п. 7 Правил ведения книги продаж).
Строка 222 разд. 9 декларации соответствует графе 21 книги продаж - код количественной единицы измерения товара, используемой в целях осуществления прослеживаемости, определяемой согласно ОКЕИ, указанной в графе 12 счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры). Если в графе 12 счета-фактуры нет данных, графа не заполняется (пп. "щ" п. 7 Правил ведения книги продаж).
Строка 223 разд. 9 декларации соответствует графе 22 - количество товара, подлежащего прослеживаемости, в количественной единице измерения товара, используемой в целях осуществления прослеживаемости, предусмотренного утвержденным перечнем, указанное в графе 13 счета-фактуры. Графа 22 не заполняется в случае отсутствия данных, отраженных в графе 13 счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры) (пп. "э" п. 7 Правил ведения книги продаж).
При этом указанное в графе 13 в строке Г (уменьшение) корректировочного счета-фактуры уменьшение количества товаров, подлежащих прослеживаемости, предлагается отразить в графе 22 книги продаж по строке записи регистрируемого корректировочного счета-фактуры в разрезе регистрационных номеров партий товаров, указываемых отдельно в соответствующих подстроках графы 20 книги продаж.
Строка 224 разд. 9 декларации соответствует графе 23 - стоимость товара, подлежащего прослеживаемости, без НДС (в рублях), проставляется отдельно по каждому регистрационному номеру партии товара, подлежащего прослеживаемости, указанному в соответствующей подстроке графы 20 книги продаж.
В целях заполнения графы 23 книги продаж по корректировочному счету-фактуре покупателю придется самостоятельно определить величину уменьшения стоимости прослеживаемых товаров в результате изменения их цены или уточнения количества данных товаров. Такое изменение стоимости прослеживаемых товаров, по нашему мнению, и подлежит отражению в графе 23 книги продаж в соответствующих подстроках по каждому регистрационному номеру партии товаров.
В случае указания в счете-фактуре данных о товарах, подлежащих прослеживаемости, в подстроках граф 20 - 22 книги продаж отражаются показатели подстрок граф 11 - 13 корректировочного счета-фактуры в отношении таких товаров.
Если в подстроках графы 11 корректировочного счета-фактуры отражены одинаковые регистрационные номера партии товара, подлежащего прослеживаемости, то в подстроке графы 20 книги продаж следует указать такой регистрационный номер партии, а в подстроке графы 22 - общее количество товара с указанным номером. При этом в графу 23 книги продаж попадает вся стоимость товаров с одинаковым регистрационным номером партии.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
