Как облагается НДС экспорт ранее импортированного товара?
Экспорт ранее импортированного товара облагается НДС по ставке 0% при представлении документов, подтверждающих обоснованность ее применения, состав которых определен в зависимости от экспорта товаров за пределы ЕАЭС или на территорию стран - участниц ЕАЭС. Порядок принятия к вычету "ввозного" НДС и раздельного учета изложен по тексту ниже.
Объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При реализации товаров на экспорт у российского налогоплательщика - экспортера возникает объект налогообложения по НДС. Поскольку экспорт товара представляет собой вывоз товаров из России без обязательства об обратном ввозе (п. 1 ст. 139 ТК ЕАЭС, абз. 23 п. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее соответственно - Протокол, Договор о ЕАЭС)), то есть в момент начала отгрузки и транспортировки экспортируемые товары находятся на территории Российской Федерации, местом их реализации признается территория Российской Федерации (пп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ).
Особенностей налогообложения в отношении операций по экспорту товара, ранее ввезенного в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, не предусмотрено. В общем случае товары, помещенные под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, приобретают статус товаров Союза (п. 2 ст. 134 ТК ЕАЭС).
Вместе с тем в случае реализации российским покупателем права на возврат товаров иностранному поставщику в силу неисполнения последним условий сделки, на основании которой был ввезен товар, в том числе по качеству данного товара, покупатель, выступающий в качестве декларанта, может заявить таможенную процедуру реэкспорта с возвратом уплаченных ему сумм таможенных платежей, налогов, а также уплаченной поставщику стоимости товара (гл. 32 ТК ЕАЭС).
В то же время в отношении операций реализации товара на экспорт, признаваемых объектом налогообложения по НДС, имеются определенные особенности, в том числе применяемая налоговая ставка.
Моментом определения налоговой базы по экспортным операциям, облагаемым по нулевой ставке, признается последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов согласно ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ, п. 4 Протокола). Операции по реализации товаров на экспорт облагаются НДС по ставке в размере 0% в налоговом периоде, в котором собран пакет соответствующих документов, необходимых для применения данной ставки.
В зависимости от соблюдения или несоблюдения экспортером 180-дневного срока сбора и представления подтверждающих документов при экспорте товаров должна быть применена нулевая или общая (20%, 10%) ставка НДС.
Ставка НДС в размере 0% применяется при реализации товаров, вывезенных за пределы ЕАЭС в таможенной процедуре экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), а также при вывозе реализованных товаров в страну - участницу ЕАЭС (пп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. п. 2, 3 Протокола). В целях обоснования права на применение нулевой ставки экспортер должен представить в налоговый орган пакет подтверждающих документов одновременно с представлением декларации, если иное не предусмотрено ст. 165 НК РФ (п. п. 1.3, 10 ст. 165 НК РФ, п. 4 Протокола).
Если подтверждающие документы не представлены в течение 180 дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта товаров за пределы ЕАЭС или со дня отгрузки товаров на экспорт в страны ЕАЭС, то экспортер обязан исчислить и уплатить НДС по ставке 20% или 10%, представив уточненную декларацию за квартал, в котором произведена экспортная отгрузка (п. 9 ст. 165, пп. 1 п. 1, п. 9 ст. 167 НК РФ, п. 5 Протокола). При условии представления в течение трех лет после окончания квартала, в котором произведена отгрузка товаров, документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки, исчисленные суммы налога подлежат вычету (п. 9 ст. 165, п. 10 ст. 171, п. п. 1.1, 3 ст. 172 НК РФ, п. 5 Протокола).
Подтверждение ставки 0% по НДС при экспорте
В зависимости от экспорта товаров за пределы единой таможенной территории Таможенного союза или на территорию стран - участниц ЕАЭС определен перечень облагаемых по нулевой ставке операций, а также состав документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки.
Так, если при экспорте за пределы территории государств - участников ЕАЭС для подтверждения ставки 0% в общем случае представляются контракт (его копия) и таможенная декларация (ее копия) с соответствующими отметками таможенного органа, осуществившего выпуск, и таможни места убытия, подтвердившей вывоз товара за пределы ЕАЭС (п. 1 ст. 165 НК РФ), то, учитывая, что при вывозе реализованных товаров на территорию государства - участника ЕАЭС не осуществляется декларирование вывозимых товаров, в качестве документального обоснования права на применение нулевой ставки в налоговый орган представляются документы (их копии): договор (контракт), на основании которого реализован товар приобретателю, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, а также транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Российской Федерации на территорию другого государства - члена ЕАЭС (п. 1.3 ст. 165 НК РФ, п. 4 Протокола).
Очевидно, что заключенный с иностранным лицом о поставке товаров за пределы Российской Федерации как в страны ЕАЭС, так и за пределы данного экономического союза контракт является базовым документом, которым стороны договора определяют основные условия сделки о наименовании товара, его стоимости, сроках поставки и прочее, и представляется в налоговый орган один раз. В последующих случаях достаточно указать в уведомлении реквизиты документа, которым данный контракт передавался ранее, и в какой налоговый орган он передавался (п. 10 ст. 165 НК РФ).
Требование о представлении в качестве обоснования нулевой ставки таможенных деклараций (деклараций на товары) установлено в отношении операции по вывозу товаров в таможенной процедуре экспорта за пределы территории ЕАЭС. При этом в целях применения нулевой ставки представляемые в налоговый орган таможенные декларации должны содержать отметки таможенных органов, разрешающие выпуск товаров и подтверждающие вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).
Если таможенное декларирование и выпуск товаров происходили в электронной форме, то в налоговый орган подается копия электронной декларации на товары, которую налогоплательщик может распечатать на бумажном носителе из личного кабинета участника внешнеэкономической деятельности либо с помощью используемых им программных средств, имеющих доступ к Единой автоматизированной информационной системе таможенных органов.
В налоговый орган указанная копия электронной декларации на товары на бумажном носителе представляется заверенной налогоплательщиком и в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах с отметками российского таможенного органа места убытия (Письма ФНС России от 31.07.2018 N СД-4-3/14795@, от 01.08.2019 N АС-4-15/15211).
Кроме того, вместо копий документов, в частности таможенных деклараций, указанных в п. 1 ст. 165 НК РФ, налогоплательщик может представить в налоговый орган реестры с отражением в них сведений из имеющихся у налогоплательщика соответствующих документов, которые содержат сведения, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ. Данные реестры представляются исключительно в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (абз. 13 п. 15 ст. 165 НК РФ).
Формы, форматы и порядки представления и заполнения реестров для случаев, указанных в п. 15 ст. 165 НК РФ (за исключением реестров декларации на экспресс-грузы (абз. 10 п. 15 ст. 165 НК РФ) и международных почтовых отправлений (абз. 12 п. 15 ст. 165 НК РФ)), утверждены Приказом ФНС России от 23.10.2020 N ЕД-7-15/772@.
Приказом ФНС России от 20.08.2020 N ЕД-7-15/593@ утверждены:
• форма и формат реестра деклараций на товары либо таможенных деклараций CN 23, предусмотренного абзацем 12 пункта 15 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, в электронной форме;
• форма и формат реестра деклараций на товары для экспресс-грузов, предусмотренного абзацем 10 пункта 15 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, в электронной форме.
В случае истребования налоговым органом документов, сведения из которых включены в реестры, предусмотренные п. 15 ст. 165 НК РФ, копии указанных документов представляются налогоплательщиком в течение 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа. Представленные документы должны соответствовать требованиям, указанным в ст. 165 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 15 ст. 165 НК РФ (абз. 18 п. 15 ст. 165 НК РФ).
Здесь необходимо иметь в виду, что по операциям реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза, копии истребуемых таможенных деклараций, сведения из которых включены в представленные в электронной форме в налоговый орган соответствующие реестры, могут представляться в налоговые органы без соответствующих отметок российских таможенных органов места убытия (абз. 20 п. 15 ст. 165 НК РФ).
Следует иметь в виду, что на основании представленного в налоговый орган заявления налогоплательщик при соблюдении установленных условий вправе на срок не менее 12 месяцев отказаться от применения нулевой ставки НДС по реализации товаров за пределы ЕАЭС (п. 7 ст. 164 НК РФ). Однако отказ от применения нулевой ставки при экспорте товаров из Российской Федерации на территорию государств - участников ЕАЭС невозможен, так как не предусмотрен положениями Договора о ЕАЭС, в частности п. 3 Протокола (Письмо Минфина России от 09.01.2019 N 03-07-13/1/24).
Что касается особенностей представления документов, подтверждающих применение ставки 0%, по операциям вывоза реализованных товаров на территорию государств - участников ЕАЭС, необходимо учитывать, что в качестве документа, подтверждающего ввоз товара на территорию государства - члена ЕАЭС и уплату косвенных налогов, должно быть представлено заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, приведенной в Приложении 1 к Протоколу от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов".
Указанное заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов российскому экспортеру представляет налогоплательщик государства - члена ЕАЭС, на территорию которого ввезены товары, с отметками его налогового органа.
Вместо заявления (заявлений) экспортер вправе представить их перечень (пп. 3 п. 4 Протокола). Форма перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, Порядок ее заполнения и формат представления в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 06.04.2015 N ММВ-7-15/139@.
Одновременно с налоговой декларацией в составе документов, подтверждающих применение нулевой ставки, при экспорте в страны - участники ЕАЭС необходимы транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена.
Вместе с тем транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории РФ на территорию государства - члена ЕАЭС, могут не представляться одновременно с налоговой декларацией в случае представления налогоплательщиком в налоговый орган в электронной форме перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленных по форме, предусмотренной международным межведомственным договором.
Однако по требованию налогового органа транспортные, товаросопроводительные и (или) иные документы должны быть представлены налогоплательщиком в течение 30 календарных дней с даты получения такого требования. В случае непредставления истребованных транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов ставка 0% считается неподтвержденной (п. 1.3 ст. 165 НК РФ).
В то же время в указанном пакете документов для подтверждения российским налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки 0% при экспорте товаров с территории РФ на территорию государств - членов ЕАЭС не требуется представлять в налоговые органы выписку банка или иные документы, подтверждающие оплату товаров (пп. 2 п. 4 Протокола, Письмо Минфина России от 13.11.2018 N 03-07-13/1/81506), а также таможенную декларацию или ее копии (Письмо ФНС России от 27.04.2017 N СД-4-3/8126@).
Подать пакет документов, а также обмениваться сведениями с налоговым органом можно электронно с использованием информационной системы "Одно окно" (п. 18 Перечня, утв. Распоряжением Правительства РФ от 08.07.2020 N 1776-р, ст. 47.1 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности"). В частности, в режиме "одного окна" будет возможно осуществление следующих действий:
• формирование пакета документов (информации, сведений) для подачи в налоговый орган;
• проведение предварительной проверки правильности заполнения налоговой декларации (форматно-логический контроль), сверка подтверждающих документов (информации, сведений) с базами данных таможенных органов;
• получение информации о результатах предварительной проверки;
• подача пакета документов (информации, сведений) в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота;
• обмен информацией (документами) в рамках камеральной проверки с использованием телекоммуникационных каналов связи оператора электронного документооборота;
• формирование заявления о возврате суммы налога и его направление в адрес налогового органа по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.
Обеспечение прослеживаемости импортных товаров
При экспорте ранее импортированных товаров налогоплательщику следует учитывать необходимость соблюдения требований по обеспечению введенной с 08.07.2021 Постановлением Правительства РФ от 01.07.2021 N 1108 системы прослеживаемости импортных товаров (вне зависимости от страны их происхождения), например холодильников, стиральных машин, телевизоров, мониторов и проекторов, детских колясок и детских автокресел, автопогрузчиков, дорожной техники (бульдозеров, экскаваторов, грейдеров, катков) и других товаров. Перечень товаров, подлежащих прослеживаемости, утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.07.2021 N 1110 (далее - Перечень).
Прослеживаемость осуществляется в отношении указанных импортных товаров, операции по которым совершаются с 08.07.2021 (Письмо ФНС России от 09.07.2021 N ЕА-4-15/9627@). При этом прослеживаемость распространяется не только на товары, импортированные с 08.07.2021, но и на импортные товары, ввезенные до указанной даты.
Прослеживаемость товара обеспечивается посредством присвоения в день постановки на учет каждой ввезенной партии Регистрационного номера партии товара (далее - РНПТ), который формируется самостоятельно импортерами из регистрационного номера декларации на товары и номера товарной позиции товара из этой декларации на товары при ввозе указанных в Перечне товаров из стран, не входящих в состав ЕАЭС.
Если же прослеживаемые товары ввозятся с территории стран - участниц ЕАЭС или значатся в остатках товаров по состоянию на 08.07.2021, то РНПТ присваивается ФНС России на основании поданных налогоплательщиком уведомлений о ввозе прослеживаемого товара из государств - членов ЕАЭС или уведомлений об остатках товара, подлежащего прослеживаемости. Формы, формат, Порядки заполнения указанных уведомлений утверждены Приказом ФНС России от 08.07.2021 N ЕД-7-15/645@, вступившим в силу 11.09.2021, а до этой даты названные уведомления представлялись в налоговые органы в соответствии с Письмом ФНС России от 14.04.2021 N ЕА-4-15/5042@ (Письмо ФНС России от 16.08.2021 N ЕА-4-15/11507@).
С целью присвоения РНПТ уведомление о ввозе прослеживаемого товара из стран ЕАЭС направляется в налоговые органы в течение 5 дней с даты принятия товара на учет. А вот срок подачи с этой же целью уведомления об установленных по результатам инвентаризации по состоянию на 08.07.2021 остатках прослеживаемых товаров не ограничен, однако направление такого уведомления должно быть осуществлено до начала осуществления операций с имеющимися прослеживаемыми товарами (п. п. 2, 25, 26, 28, 29 Положения о национальной системе прослеживаемости товаров, утв. Постановлением Правительства РФ N 1108 (далее - Положение N 1108), Письма ФНС России от 09.07.2021 N ЕА-4-15/9627@, от 12.05.2021 N ЕА-4-15/6469@).
Товар исключается из числа прослеживаемых, в частности, в случае исключения товара из Перечня, выбытия его из оборота на территории РФ, например, при вывозе в режиме экспорта (реэкспорта) либо при вывозе в другие государства - члены ЕАЭС (пп. "а", "г", "д" п. 4 Положения N 1108).
Таким образом, прослеживаемости подлежат поименованные в Перечне импортные товары, которые находятся в обороте на территории РФ. При этом прослеживаемость осуществляется с момента ввоза товара на территорию РФ (или с 08.07.2021 - если товар ввезен ранее) до момента выбытия товара из оборота, в частности в случае вывоза в таможенной процедуре экспорта (реэкспорта) либо вывоза в государства - члены ЕАЭС.
При перемещении реализованных товаров, подлежащих прослеживаемости, на территорию государства - члена ЕАЭС экспортер, признаваемый плательщиком НДС, обязан в течение 5 рабочих дней с даты отгрузки направить в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота уведомление о перемещении указанных товаров (п. 23 Положения N 1108).
В случае отгрузки прослеживаемых товаров в режиме экспорта в третьи страны за пределы территории государств ЕАЭС налогоплательщики-экспортеры уведомление о перемещении товара не представляют.
Счета-фактуры и книга продаж по экспортным операциям
Составление и регистрация счетов-фактур по экспортным операциям вывоза товара осуществляются российским экспортером в общем порядке (п. 3 ст. 168 НК РФ, пп. 4 п. 20 Протокола). Нормами НК РФ исключений в отношении составления счетов-фактур для экспортных товаров, облагаемых по "нулевой" ставке НДС, не предусмотрено (Письмо Минфина России от 07.10.2016 N 03-07-11/58589). При этом "авансовый" счет-фактура при получении предоплаты в счет экспортной поставки товаров не составляется (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ, абз. 3 п. 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж)).
В общем случае не позднее 5 календарных дней со дня реализации товаров поставщик должен составить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
При этом с 01.07.2021 продавцы должны выставлять счета-фактуры в обязательном порядке по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1137, с учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 02.04.2021 N 534, вне зависимости от совершения операций по реализации прослеживаемых товаров и вне зависимости от даты реализации товаров (работ, услуг).
В отношении операций по экспорту (реэкспорту) товаров, подлежащих прослеживаемости, за пределы территорий стран ЕАЭС и операций по реализации и перемещению указанных товаров с территории РФ на территорию государства - участника ЕАЭС счета-фактуры могут быть составлены как в электронной форме, так и на бумажном носителе (пп. 2, 3 п. 1.1 ст. 169 НК РФ). При этом в случае, если счет-фактура составляется на бумажном носителе и в него не включены товары, подлежащие прослеживаемости, то графы 12, 12а и 13 при печати можно не формировать (п. 2(2) Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ N 1137 (далее - Правила заполнения счета-фактуры)). В строке 5а счета-фактуры подлежат отражению реквизиты документа об отгрузке, который следует указывать относительно каждой позиции (записи), указанной в счете-фактуре. В случае одновременного отражения нескольких документов, подтверждающих отгрузку товаров, в этой строке указываются номера и даты таких документов через разделительный знак ";" (точка с запятой) (Письмо ФНС России от 29.07.2021 N СД-4-3/10681@).
Кроме того, при экспортной реализации товаров на территорию государства - члена ЕАЭС в составленном счете-фактуре надлежит указывать обязательный реквизит - код вида товара в соответствии с единой ТН ВЭД ЕАЭС (пп. 15 п. 5 ст. 169 НК РФ, Решение Совета Евразийской экономической комиссии от 14.09.2021 N 80).
В графах 11 - 13 счета-фактуры, оформляемого по операциям экспорта прослеживаемых товаров, должны быть указаны реквизиты прослеживаемости относящихся исключительно к прослеживаемым товаров, к которым относятся РНПТ, код и условное обозначение количественной единицы измерения товара, используемой в целях осуществления прослеживаемости, которая определяется согласно Общероссийскому классификатору единиц измерения ОК 015-94 (МК 002-97), а также количество товара, подлежащего прослеживаемости, в названной количественной единице измерения. При отсутствии таких показателей графы 12, 12а и 13 счета-фактуры не заполняются.
При этом сведения, отражаемые в графе 11 счета-фактуры, формируются в зависимости от отнесения импортных товаров к категории прослеживаемых: в этой графе 11 указывается регистрационный номер партии товара по товарам, подлежащим прослеживаемости, или регистрационный номер декларации на товары при реализации товаров, не относящихся к прослеживаемым, ввезенных на территорию РФ, в случае если их таможенное декларирование предусмотрено правом ЕАЭС.
Необходимо учитывать, что товары, включенные в Перечень прослеживаемых, имеющие одинаковое наименование, отражаемое в графе 1а, единицу измерения (графа 2а), цену (тариф) за единицу измерения товара (графа 4), следует отражать в одной строке с заполнением подстрок граф 11 - 13 по каждому регистрационному номеру партии товара, подлежащего прослеживаемости, указанному в графе 11 счета-фактуры (п. п. "л", "м", "н" п. 2, п. 2(2) Правил заполнения счета-фактуры).
Поскольку составленный счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ, п. 2 Правил ведения книги продаж), составленный по операции реализации товара на экспорт счет-фактура регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки, или в дополнительном листе книги продаж за квартал, на который приходится день экспортной отгрузки, если нулевая ставка в течение 180 дней документально не подтверждена.
В книге продаж показатель о коде вида товара в соответствии с единой ТН ВЭД ЕАЭС следует отражать в графе 3а при его наличии (пп. "е(1)" п. 7 Правил ведения книги продаж, Решение N 80).
Относящиеся к прослеживаемым товарам сведения о РНПТ, коде единицы измерения, которая используется для прослеживаемости, количестве товара в указанных единицах указываются в графах 20, 21 и 22 книги продаж, если они отражены соответственно в графах 11, 12 и 13 счета-фактуры.
В графе 23 книги продаж отражается стоимость товара, подлежащего прослеживаемости, без НДС (в рублях), которая проставляется отдельно по каждому регистрационному номеру партии товара, подлежащего прослеживаемости, указанному в соответствующей подстроке графы 20 книги продаж (пп. "е(1)", "ш", "щ", "э", "ю" п. 7 Правил ведения книги продаж).
Сведения, отраженные в графах 20 - 23 книги продаж, необходимо отражать соответственно в строках 221 - 224 разд. 9 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
При экспорте за пределы ЕАЭС не подлежащих налогообложению (освобожденных от уплаты НДС) в соответствии со ст. 149 НК РФ товаров нулевая ставка не применяется, документы в налоговые органы одновременно с декларацией по НДС не представляются, счета-фактуры не выставляются. Тогда как экспортер в страны ЕАЭС обязан составить счет-фактуру при совершении операций по реализации товаров, освобожденных от уплаты НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ (пп. 1 и 1.1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
Порядок применения вычетов "ввозного" НДС
В силу п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ предъявление к вычету сумм НДС, уплаченного при импорте из стран, не входящих в ЕАЭС, то есть при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, возможно при условии, что данные товары предназначены для использования в облагаемой НДС деятельности или при оказании услуг (выполнении работ), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (кроме операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ), и после принятия ввезенных товаров на учет на основании документов о ввозе товара, а именно: декларации на товары, в которой содержатся сведения, свидетельствующие о выпуске товаров в соответствующей таможенной процедуре, а также сведения о сумме исчисленного и уплаченного налога или распечатки электронной декларации на товары (Письма Минфина России от 15.02.2018 N 03-07-08/9279, от 14.07.2020 N 03-07-14/60997).
Отсутствие копии электронной декларации на товары на бумажном носителе, подтверждающей ввоз товаров в Россию, полученной от таможенных органов, не препятствует реализации права на вычет НДС, уплаченного по этим товарам. Для этих целей можно распечатать копию декларации из Единой автоматизированной информационной системы таможенных органов - из личного кабинета участника внешнеэкономической деятельности на сайте ФТС России (Письмо ФНС России от 24.04.2018 N ЕД-4-15/7800).
По общим правилам применить вычет "ввозного" НДС импортер вправе на основании документа, подтверждающего факт уплаты указанной суммы налога. Обычно таким документом является платежное поручение или подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов, выданное таможенным органом по запросу декларанту или посреднику (таможенному представителю), уплачивающему НДС таможенному органу (Письмо ФТС России от 22.12.2011 N 01-11/63312).
Вместе с тем при импорте товаров и уплате НДС посредником, действующим от своего имени, импортер может применить вычет, только если договор с посредником содержит условие и порядок возмещения ему импортером затрат на уплату налога (Письмо Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-08/297).
Однако если сумма НДС была списана таможенным органом с единого лицевого счета плательщика таможенных пошлин, налогов и иных платежей, открытого на уровне ФТС России, реквизиты платежных документов в декларации на товары не указываются (Письмо ФНС России от 22.02.2019 N СД-4-3/3108@).
В этом случае документом, подтверждающим уплату "ввозного" НДС, может быть декларация на товары, в графе "B" которой реквизиты платежных документов не указываются, а отражаются код вида платежа и уплаченная сумма НДС, а также цифровой код валюты.
Таким образом, вычет "ввозного" НДС импортер вправе применить на основании декларации на товары, в которой будет отражена сумма НДС, уплаченного на таможне.
Если таможенное оформление осуществлялось в упрощенной форме, а выпуск груза на таможне производится по реестру либо по заявлению, то в качестве ДТ используются транспортные (перевозочные), коммерческие и (или) иные документы согласно Инструкции, утвержденной Решением Евразийской экономической комиссии от 20.05.2010 N 263. Согласно пп. 4 п. 8 Инструкции в заявлении об использовании транспортных (перевозочных), коммерческих и (или) иных документов в качестве ДТ указываются сведения о заявляемой таможенной процедуре.
Таким образом, для реализации налогоплательщиком права на вычеты сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров в составе таможенных платежей, у налогоплательщика, использовавшего в качестве ДТ транспортные (перевозочные), коммерческие и (или) иные документы, помимо выполнения условий, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ, должны иметься документы, подтверждающие, что ввезенные им товары выпущены таможенным органом в соответствии с одной из указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ таможенных процедур (Письмо Минфина России от 18.05.2020 N 03-07-08/40460).
Право на вычет "ввозного" НДС налогоплательщиком-импортером может быть реализовано в течение 3 лет с даты принятия ввезенных товаров на учет (п. 2 ст. 171, п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Последним налоговым периодом для заявления вычета является квартал, в котором истекает 3-летний срок с момента принятия товаров на учет (Письмо Минфина России от 12.05.2015 N 03-07-11/27161).
При этом допускается применение вычета "ввозного" НДС частями, за исключением "ввозного" НДС по импортируемым основным средствам и оборудованию к установке, подлежащего вычету единовременно в полной сумме в любом из налоговых периодов в течение 3-летнего срока (п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.01.2018 N 03-07-08/4269).
Исходя из разъяснений ФНС России в Письме от 22.02.2019 N СД-4-3/3108@ при уплате НДС с лицевого счета, открытого на уровне ФТС России, книга покупок будет заполняться следующим образом: в графе 1 "N п/п" - порядковый номер записи; в графе 2 "Код вида операции" - 20; в графе 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" - сведения о регистрационном номере декларации на товары; в графе 7 "Номер и дата документа, подтверждающего уплату налога" - прочерк; в графе 8 - дата принятия товаров к бухгалтерскому учету; в графе 9 - наименование поставщика ввезенных товаров; в графе 14 - отраженная в учете стоимость товаров; а в графе 15 - сумма "ввозного" НДС (пп. "е", "к", "л", "м", "с", "т" п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ N 1137 (в ред. Постановления Правительства РФ N 534) (далее - Правила ведения книги покупок)). В таком же порядке заполняются аналогичные показатели по соответствующим строкам разд. 8 налоговой декларации по НДС.
Покупатели, признаваемые плательщиками НДС, не освобожденными от НДС, могут принять к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров из стран ЕАЭС, при соблюдении, в основном, аналогичных требований, но на основании заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (п. 26 Протокола, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.02.2016 N 03-07-08/10882). При этом имеют место некоторые особенности.
Уплаченный при ввозе товара из ЕАЭС НДС может быть заявлен к вычету не ранее налогового периода, в котором налоговый орган проставит отметку об уплате налога в заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (п. 26 Протокола, Письмо Минфина России от 02.07.2015 N 03-07-13/1/38180). В этом случае заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов подлежит регистрации в книге покупок (абз. 3 пп. "е" п. 6 Правил ведения книги покупок), где в графе 2 указывается код вида операции 19; в графе 3 - дата и номер заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, присвоенные налоговым органом (Письмо ФНС России от 21.03.2016 N ЕД-4-15/4611@); в графе 7 - реквизиты платежного поручения об уплате НДС; в графе 8 - дата принятия товаров к бухгалтерскому учету; в графе 9 - наименование поставщика ввезенных товаров; в графе 14 - стоимость ввезенных товаров из графы 15 строки "Итого" заявления о ввозе товаров; а в графе 15 - сумма "ввозного" НДС.
"Ввозной" НДС по импортируемым товарам следует отразить в строке 150 разд. 3 декларации по НДС за квартал, в котором заявляется вычет. Тогда как сумма НДС, уплаченного при ввозе товаров из стран ЕАЭС, заявляется к вычету в строке 160 разд. 3 декларации по НДС (п. п. 38.17, 38.18 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом ФНС России N ММВ-7-3/558@ (далее - Порядок заполнения декларации по НДС)).
Вместе с тем "ввозной" НДС по ввезенным как из ЕАЭС, так и из стран, не входящих в ЕАЭС, сырьевым товарам, которые предназначены для продажи на экспорт, может быть заявлен к вычету в особом порядке - в строке 030 разд. 4 декларации по НДС за налоговый период, в котором подтверждено право на применение нулевой ставки по экспорту указанных сырьевых товаров (п. 41.3 Порядка заполнения декларации по НДС).
Следует отметить, что в отношении товаров, подлежащих прослеживаемости, в графах 16, 17, 18 книги покупок предусматривается отражение сведений о РНПТ, коде единицы измерения, которая используется для прослеживаемости, количестве товара в указанных единицах, если они отражены соответственно в графах 11, 12 и 13 счета-фактуры. При этом графы 16, 17, 18 книги покупок не заполняются в случае отсутствия соответствующих данных в графах 11, 12 и 13 счета-фактуры.
В графе 19 книги покупок отражается стоимость товара, подлежащего прослеживаемости, без НДС (в рублях), указываемая отдельно по каждому регистрационному номеру партии товара, подлежащего прослеживаемости, приведенному в соответствующей подстроке графы 16 книги покупок (п. п. "у", "ф", "х", "ц" п. 6 Правил ведения книги покупок).
Вместе с тем согласно разъяснениям ФНС России при заполнении книги покупок импортером в части сведений о товарах, подлежащих прослеживаемости, ввезенных на территорию РФ и выпущенных в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления, графы, содержащие сведения о реквизитах прослеживаемости, в том числе РНПТ, не заполняются (Письмо ФНС России от 04.10.2021 N ЕА-4-15/14004@).
Сведения, отраженные в графах 16 - 19 книги покупок, подлежат отражению соответственно в строках 200 - 230 разд. 8 налоговой декларации по НДС.
Раздельный учет "входного" НДС при экспорте
Поскольку порядок принятия к вычету сумм "входного" НДС по экспортным операциям различается в зависимости от того, какой товар экспортируется, в некоторых случаях возникает необходимость раздельного учета. Так, при экспортной реализации товаров (за исключением сырьевых товаров) отсутствует необходимость ведения раздельного учета, поскольку суммы "входного" НДС в данном случае учитываются в общем порядке на основании выставленных продавцами счетов-фактур, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.
Если же экспортируются сырьевые товары, перечисленные в п. 10 ст. 165 НК РФ (их коды определяются по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 18.04.2018 N 466), а также товары, принятые на учет до 01.07.2016, то у экспортеров при совмещении данной деятельности с иной деятельностью возникает необходимость вести раздельный учет сумм "входного" НДС, поскольку в отношении таких операций установлен особый порядок принятия к вычету "входного" НДС.
Так, вычеты сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 01.07.2016 для использования в экспортных операциях или предназначенным вне зависимости от даты принятия на учет для осуществления операций по реализации сырьевых товаров на экспорт, облагаемых по нулевой ставке, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0% при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ, п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.05.2016 N 150-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").
При этом порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для реализации сырьевых товаров, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (абз. 3 п. 10 ст. 165 НК РФ).
В связи с этим экспортеры указанных товаров должны разработать порядок раздельного учета сумм "входного" НДС самостоятельно и закрепить в приказе об учетной политике организации (п. 10 ст. 165 НК РФ). Так, налогоплательщик может использовать такие показатели, как стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализуемых за соответствующий налоговый период, фактические расходы на производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности (Письмо Минфина России от 17.07.2019 N 03-07-08/53071).
Подтверждением ведения такого раздельного учета могут являться, в частности, учетная политика, методика ведения раздельного учета, оборотно-сальдовые ведомости, справка о расчете НДС, приказ руководителя организации о ведении раздельного учета, регистры бухгалтерского учета и др.
Подготовлено на основе материала
А.Г. Дьяконова,
советника государственной
гражданской службы РФ
2 класса
