Каков порядок списания доходов будущих периодов в бухгалтерском учете?
Доходы будущих периодов в бухгалтерском учете обычно постепенно относятся на финансовые результаты тех периодов, к которым они относятся.
Ранее определение доходов будущих периодов содержалось в п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Данный пункт не применяется начиная с 1 января 2011 г. На данный момент в доходах будущих периодов следует отражать не любые суммы, которые по тем или иным причинам могут рассматриваться бухгалтером в качестве доходов будущих периодов, а лишь их ограниченный состав.
В бухгалтерском учете доходы будущих периодов учитываются по счету 98 с одноименным названием.
Согласно плану счетов на счете 98 отражаются:
• доходы, полученные (начисленные) организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. В качестве таковых рассматриваются арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.;
• стоимость безвозмездно полученного имущества;
• предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы;
• разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.
Но план счетов бухгалтерского учета не является документом нормативно-правового характера, он устанавливает только единые подходы к применению балансовых счетов и отражению хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.
Порядок учета доходов будущих периодов регулируется, в частности, ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н. Также отражение доходов будущих периодов было предусмотрено утратившими силу Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н), Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".
Согласно данным документам в составе доходов будущих периодов учитываются (учитывались):
• суммы бюджетных средств на финансирование капитальных затрат (п. 9 ПБУ 13/2000);
• бюджетные средства, направленные коммерческой организации на финансирование текущих расходов (пп. "г" п. 20, п. 9 ПБУ 13/2000);
• не использованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования (пп. "а" п. 20 ПБУ 13/2000);
• первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств (п. 29 Методических указаний N 91н);
• разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина России N 15)).
По нашему мнению, безвозмездно полученные запасы, а также основные средства следует отражать в доходах будущих периодов несмотря на утрату силы Указаниями N 91н, а в отношении учета аренды, в том числе финансовой, применяются положения ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н.
Все иные поступления, как следует из п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, должны либо включаться в состав расчетов (кредиторской задолженности), либо учитываться в составе доходов.
К доходам будущих периодов не относятся поступления авансов и предоплаты, поскольку последние не являются доходами.
В момент их списания доходы будущих периодов относятся на доходы от основной деятельности, учитываемые по счету 90 "Продажи", а также на прочие доходы, учитываемые по счету 91 "Прочие доходы и расходы".
Отражение в доходах будущих периодов безвозмездно полученного ОС
Справедливая стоимость безвозмездно полученных ОС отражается сначала на счете 98, а затем в прочих доходах постепенно, по мере начисления амортизации по ним (п. 12 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", п. 14 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, п. 7 ПБУ 9/99, Письмо Минфина России от 17.09.2012 N 07-02-06/223, Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Пример. Отражение в доходах будущих периодов безвозмездно полученного ОС
Было получено основное средство стоимостью 360 000 руб., сроком полезного использования три года. Основное средство было введено в эксплуатацию в момент его получения:
Содержание операций Дебет Кредит Сумма
Сформирована стоимость капвложений в безвозмездно полученный внеоборотный актив 08 98 360 000
Внеоборотный актив принят к учету как ОС 01 08 360 000
Ежемесячно начисляется амортизация 20 (25 и др.) 02 10 000
Ежемесячно вслед за начислением амортизации доходы будущих периодов списываются на прочие доходы 98 91 10 000
Учет аренды в составе доходов будущих периодов
Учет полученной арендной платы в составе доходов будущих периодов прямо не предусмотрен законодательством о бухгалтерском учете.
Однако такой подход усматривается из п. 42 ФСБУ 25/2018 для учета доходов по операционной аренде: доходы по операционной аренде признаются равномерно или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.
Причем при учете сумм, получаемых от аренды, следует понимать, являются ли данные поступления доходами будущих периодов либо авансами, полученными в счет будущей аренды. Данное разделение носит принципиальный характер, поскольку авансы полученные - это суммы, фактически не принадлежащие организации, которые контрагент может затребовать обратно по условиям договора или основываясь на действующих законодательных нормах.
Согласно Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" доходы будущих периодов относятся в состав краткосрочных обязательств организации наряду с краткосрочной кредиторской задолженностью (в составе которой отражаются полученные авансы). Это очевидно подразумевает наличие в их основе схожих признаков.
Если договором операционной аренды предусмотрена оплата всего или части срока аренды заранее и арендатор по условиям договора лишен возможности ее возврата, то платеж представляет собой не просто аванс, а доход организации, который следует учитывать в том периоде, к которому он относится. Поскольку организация получает арендный платеж за последующие периоды, право получения выручки наступает в момент наступления данного периода.
До этого момента арендная плата относится к доходам будущих периодов.
Пример. Учет арендной платы в составе доходов будущих периодов
Договором операционной аренды предусмотрена сдача нежилого помещения на срок 12 месяцев. Стоимость аренды составляет 1 000 000 руб. в месяц, причем по условиям договора арендатор выплачивает стоимость аренды за первые шесть месяцев единовременно в момент подписания акта приемки-передачи помещения. При досрочном расторжении договора сумма оплаты не возвращается.
Учитывая условия договора, арендодатель вправе учесть полученную арендную плату за первые полгода аренды в составе доходов будущих периодов.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма
Получена плата за первые 6 месяцев аренды 51 62 6 000 000
Отражен доход будущих периодов 62 98 6 000 000
В конце каждого из шести месяцев отражена выручка (прочий доход) 98 90 (91) 1 000 000
Отражение целевого финансирования в доходах будущих периодов
Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе:
• суммы бюджетных средств на финансирование капитальных затрат - по мере начисления амортизации на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации. При этом целевое финансирование учитывается при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию в качестве доходов будущих периодов с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов по мере начисления амортизации на финансовые результаты организации;
• суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету запасов и других активов с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.
Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.
Отражение субсидии на финансирование капитальных затрат будет выглядеть следующим образом:
Содержание операций Дебет Кредит
Отражено возникновение целевого финансирования 76 86
Получена субсидия из бюджета 51 76
Отражены затраты на приобретение объекта ОС (2 678 400 - 446 400) 08 60
Приобретенное имущество включено в состав ОС 01 08
Полученная субсидия включена в состав доходов будущих периодов 86 98
Начислена амортизация 20 (25 и др.) 02
Признан прочий доход в сумме начисленной амортизации 98 91-1
Подготовлено на основе материала
И.В. Брагиной
ООО "Эч А Эс"
