Вопрос: Как отразить в налоговом учете продажу векселей третьих лиц?
Как отразить в налоговом учете продажу векселей третьих лиц?
Налоговая база по операциям с векселями определяется отдельно от общей налоговой базы по налогу на прибыль. Цена сделок с векселями не должна отклоняться от расчетной цены более чем на 20%. Прибыль (убыток) от реализации векселя рассчитывается из цены реализации за минусом расходов на его приобретение и реализацию. Вексель является ценной бумагой (п. 2 ст. 142 ГК РФ). Финансовый результат от операции по реализации ценных бумаг учитывается по правилам ст. 280 НК РФ (п. 15 ст. 274 НК РФ). Порядок ведения налогового учета регламентирован правилами ст. ст. 328, 329 НК РФ. Доходы и расходы отражаются в зависимости от метода, которым организация рассчитывает налог на прибыль: метода начисления или кассового метода (ст. ст. 271, 273, абз. 2 ст. 329 НК РФ). Доходы налогоплательщика от операций по реализации векселя третьего лица определяются исходя из цены реализации (выручки от продажи). При этом в доход налогоплательщика от реализации ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280, абз. 1 ст. 329 НК РФ). Расходы налогоплательщика при реализации векселя определяются исходя из цены приобретения данного векселя (включая расходы на его приобретение) и затрат на его реализацию. При этом в расходы не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 3 ст. 280 НК РФ). Особые правила предусмотрены для учета расходов при приобретении векселей контролирующим лицом у контролируемой иностранной организации (п. 10 ст. 309.1 НК РФ). По общему правилу при продаже ценных бумаг для расчета налоговой базы в доходах также учитываются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченные налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченные налогоплательщику эмитентом (векселедателем) (п. 2 ст. 280 НК РФ), а в расходах - суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченные налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (п. 3 ст. 280 НК РФ). Однако при реализации векселя третьего лица эти суммы нет необходимости отдельно учитывать, так как согласно сложившейся практике подобные платежи при обороте векселей не производятся. Предполагается, что накопленный прежним векселедержателем процентный доход уже учтен в цене сделки. Таким образом, налогооблагаемая прибыль (убыток) от реализации векселя определяется по формуле:
Прибыль от реализации векселя облагается налогом на прибыль по общей ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ). При реализации ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг: по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по стоимости единицы (п. 23 ст. 280, абз. 3 ст. 329 НК РФ). Однако метод ФИФО можно использовать только в отношении эмиссионных ценных бумаг (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031930). Векселя в подавляющем большинстве случаев не являются эмиссионными ценными бумагами, так как не размещаются выпусками, внутри которых бумаги имеют равный объем и сроки осуществления прав (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Следовательно, расходы на них следует списывать по стоимости единицы. При этом следует учитывать, что расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, при применении метода начисления признаются на дату реализации ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ). Кроме того, векселя в подавляющем большинстве случаев не являются обращающимися на организованном рынке ценными бумагами и не соответствуют критериям п. 10 ст. 280 НК РФ. Соответственно, налоговая база по операциям с векселями как с необращающимися ценными бумагами определяется отдельно от общей налоговой базы (абз. 1 п. 22 ст. 280 НК РФ). При этом убытки от операций с необращающимися ценными бумагами, полученные в предыдущих налоговых периодах, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с необращающимися ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, определенной в отчетном (налоговом) периоде, но не на уменьшение общей налоговой базы (абз. 2 п. 22 ст. 280 НК РФ). При этом в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2024 г. налоговая база, за некоторыми исключениями, может быть уменьшена не более чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Ситуация, когда доход от реализации векселя необходимо уменьшить на сумму процентов (дисконта) по векселю, ранее учтенную организацией при расчете налога на прибыль, возникает, когда организация использует метод начисления. Именно в этом случае проценты и дисконт по векселю учитываются в доходах равномерно на конец каждого месяца до их фактического получения (выбытия векселя) (п. 6 ст. 271 НК РФ). Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта (п. 3 ст. 43 НК РФ), поэтому проценты необходимо ежемесячно учитывать в качестве внереализационного дохода как по процентным, так и по дисконтным векселям (п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Для целей учета расходов в виде дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее определенной даты" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется период, определяемый как срок от даты составления векселя до даты, указанной как "не ранее", плюс 365 (366) дней (Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/175, ст. 34 Приложения к Постановлению ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе"). В отношении векселей с обозначенными процентами на бланке при наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов начисление последних производится с указанной в оговорке даты до даты погашения. При этом день, от которого срок начинает течь, не включается в период начисления процентов (п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей"). Следует учитывать, что цена, по которой вексель реализован, подлежит контролю на соответствие рыночной цене. Фактическая цена сделки признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между максимальной и минимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, установленного в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги (абз. 1, 2 п. 16 ст. 280 НК РФ). Расчетная цена для целей налогообложения определяется на дату договора, устанавливающего все существенные условия передачи векселя (п. 18 ст. 280 НК РФ). В случае реализации векселя по цене ниже минимальной цены для целей налогообложения принимается минимальная цена, определенная по указанным правилам. В случае приобретения векселя по цене выше максимальной цены для целей налогообложения принимается максимальная цена, определенная по указанным правилам (абз. 3, 4 п. 16 ст. 280 НК РФ). Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации установлен Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н (далее - Порядок). Расчетная цена необращающейся ценной бумаги может быть определена (п. 2 Порядка): • как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги; • как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным п. п. 13 - 14 Порядка; • как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком. Условия применения налогоплательщиком конкретных способов устанавливаются им в учетной политике для целей налогообложения (п. 20 Порядка). Расчетная цена, определенная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги, рассчитывается с применением одного из следующих подходов (п. 4 Порядка): • как средневзвешенная цена предложений о покупке необращающейся ценной бумаги, объявленных брокерами, дилерами и (или) управляющими. При этом количество организаций, объявивших указанные котировки, используемые для определения расчетной цены ценной бумаги, должно быть не менее трех (пп. 4.1); • как цена необращающейся ценной бумаги, рассчитанная на основании котировок на покупку, размещенных в информационной системе (пп. 4.2); • как композитная цена на покупку необращающейся ценной бумаги (Thomson Reuters Composite bid), раскрытая информационным агентством Томсон Рейтерс (Thomson Reuters) по итогам дня совершения налогоплательщиком сделки с необращающейся ценной бумагой (пп. 4.3); • как средняя цена закрытия (Bloomberg generic Mid/last) необращающейся ценной бумаги, раскрытая информационным агентством Блумберг (Bloomberg) по итогам дня заключения налогоплательщиком сделки с необращающейся ценной бумагой (пп. 4.4). Зачастую бывает невозможно определить рыночную цену векселя, если речь идет о единичной непубличной сделке. В этом случае удобнее использовать формулы п. п. 13 - 14 Порядка. Они различны для процентных и дисконтных векселей. Расчетная цена необращающегося дисконтного векселя может определяться налогоплательщиком по формуле:
,
где P - расчетная цена дисконтного векселя; N - номинал векселя; d - ставка дисконта в процентах от номинала векселя с учетом уровня риска инвестиций в вексель. Уровень риска инвестиций в вексель определяется на основании оценки рыночной конъюнктуры на дату определения расчетной цены в соответствии с порядком, закрепленным учетной политикой для целей налогообложения; t - срок до погашения векселя в календарных днях. В случае если срок погашения векселя наступил, t принимается равным нулю; - база расчета срока, равная 365 (366) дням или 360 дням в соответствии с конвенцией валюты, в которой осуществляются расчеты по векселю (п. 13 Порядка). Расчетная цена необращающегося процентного векселя может определяться налогоплательщиком по формуле:
,
где P - расчетная цена процентного векселя; N - номинал векселя; C - процентная ставка по векселю; r - ставка дисконтирования, соответствующая уровню риска инвестиций в вексель. Уровень риска инвестиций в вексель и значение процентной ставки определяются на основании оценки рыночной конъюнктуры на дату определения расчетной цены в соответствии с порядком, закрепленным учетной политикой для целей налогообложения; t - срок от покупки (продажи) векселя до погашения векселя в календарных днях. В случае если срок погашения векселя наступил, t принимается равным нулю; - база расчета срока, равная 365 (366) дням или 360 дням в соответствии с конвенцией валюты, в которой осуществляются расчеты по векселю (п. 14 Порядка).
Подготовлено на основе материала М.Д. Люлинского, советника государственной гражданской службы РФ 2 класса
