Как облагаются НДС услуги, связанные с экспортом товаров?
Услуги, связанные с экспортом товаров, перечисленные в п. 1 ст. 164 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ, облагаются по ставке НДС 0%.
Если услуги, местом реализации которых признается территория РФ, не перечислены в п. 1 ст. 164 НК РФ, то они облагаются по общей ставке НДС 20%.
Услуги, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается, НДС не облагаются.
Налогообложение НДС услуг, связанных с экспортом товаров, зависит от нескольких условий, в частности:
• места реализации данных услуг, определяемого на основании ст. 148 НК РФ;
• ставки НДС, определяемой на основании ст. 164 НК РФ;
• от того, является ли лицо, оказывающее услуги, российским налогоплательщиком.
Место реализации услуг
Порядок определения места реализации услуг для целей применения НДС установлен ст. 148 НК РФ, в соответствии с которой все виды услуг делятся:
• на услуги, местом реализации которых признается территория РФ (пп. 1 - 5 п. 1 ст. 148 НК РФ);
• услуги, местом реализации которых не признается территория РФ (п. 1.1 ст. 148 НК РФ), за исключением услуг, указанных в п. 2.1 ст. 148 НК РФ.
Если местом реализации услуг территория РФ не признается, то такая операция не признается объектом налогообложения по НДС в РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Для российских налогоплательщиков признание территории РФ местом реализации оказываемых ими услуг и, соответственно, признание выполняемых операций объектом налогообложения по НДС дает возможность применить ставку НДС 0% и вычеты.
Транспортные услуги
Порядок определения места реализации транспортных услуг, связанных с экспортом, установлен в пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Так, в частности, к услугам, местом реализации которых признается территория РФ, будут относиться:
услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, которые оказывает российская организация или ИП, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ;
услуги по перевозке и (или) транспортировке и непосредственно связанные с ними услуги (работы), оказываемые иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).
Услуги фрахтования (аренды транспортного средства с экипажем)
Местом реализации услуг признается территория РФ, если транспортные средства (воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания) по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями (или ИП) и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (абз. 2 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Прочие услуги, связанные с экспортом
Место реализации работ (услуг) по монтажу, сборке, переработке, обработке, ремонту и техническому обслуживанию экспортированных товаров определяется по месту нахождения этих товаров: если в момент выполнения перечисленных работ товары находились за пределами РФ, то указанные работы (услуги) НДС в России не облагаются (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Если с экспортом товаров связаны услуги, перечисленные в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, например маркетинговые или рекламные услуги, то место (страна) их реализации определяется по месту деятельности покупателя (заказчика) таких услуг.
Ставка НДС 0%
В п. 1 ст. 164 НК РФ перечислены операции, в том числе услуги, связанные с экспортом, при оказании которых применяется ставка НДС 0%.
При этом для целей применения данной налоговой ставки к услугам, связанным с экспортом, определяющее правовое значение имеет связь хозяйственных операций с экспортом, то есть их экономическая сущность. Для целей документального подтверждения права на применение ставки 0% по НДС налогоплательщик может представить любые документы, свидетельствующие об экспортной направленности операции (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 31-П; п. 2 Обзора правовых позиций).
Транспортные услуги
В частности, к услугам, облагаемым НДС по ставке 0%, относятся услуги по международной перевозке товаров (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.
По ставке 0% облагаются транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В целях применения ст. 164 НК РФ к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями.
Кроме этого, по ставке НДС 0% облагаются следующие услуги:
• транспортно-экспедиционные услуги, а также услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, для перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ (пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ);
• услуги, оказываемые организациями внутреннего водного транспорта, в отношении экспортируемых товаров при перевозке (транспортировке) их в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта (пп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ);
• работы (услуги) по перевозке (транспортировке) товаров морскими судами из пункта отправления на территории РФ до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на территории РФ на морские суда в целях дальнейшего вывоза указанных товаров из РФ (пп. 2.8-1 п. 1 ст. 164 НК РФ);
• услуг по ледокольной проводке морских судов:
• осуществляющих перевозку товаров, вывозимых из РФ, в том числе до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) указанных товаров на территории РФ в целях их дальнейшего вывоза из РФ;
• следующих в пункт отправления на территории РФ для погрузки товаров в целях их дальнейшего вывоза из РФ, в том числе перевозки (транспортировки) погруженных товаров до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда на территории РФ в целях дальнейшего вывоза из РФ (пп. 2.13 п. 1 ст. 164 НК РФ);
• работы, услуги по перевозке или транспортировке экспортируемых товаров, в том числе вывозимых с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза (в настоящее время - в ЕАЭС), стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров, выполняемые (оказываемые) российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте (пп. 9 и 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Услуги фрахтования (аренды транспортного средства с экипажем)
По ставке НДС 0% облагаются следующие услуги фрахтования:
• услуги по предоставлению железнодорожного состава, контейнеров для международных перевозок, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (абз. 3 - 4 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);
• услуги по предоставлению железнодорожного состава, контейнеров, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров, при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ (пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ);
• услуги по предоставлению морских судов, судов смешанного (река - море) плавания и услуги членов экипажей таких судов в пользование на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) для целей перевозки (транспортировки) вывозимых за пределы территории РФ товаров (пп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Прочие услуги, связанные с экспортом
Кроме этого, по ставке НДС 0% могут облагаться следующие услуги, связанные с экспортом:
• услуги, выполняемые российскими организациями в портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ (пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ);
• услуги, оказываемые при международных воздушных перевозках непосредственно в международных аэропортах РФ, по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 10.06.2019 N 749 (пп. 2.12 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Подтверждение нулевой ставки при услугах, связанных с экспортом
Порядок подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% и перечень документов, которые необходимо представить для этого, установлены ст. 165 НК РФ (п. п. 3.1, 3.5, 3.7, 3.8, 3.8-1, 3.11, 5, 6.3, 10, 14, 15, 20 ст. 165 НК РФ соответственно).
Порядок и сроки представления документов, подтверждающих ставку НДС 0%, указаны в п. п. 9, 10, 15, 16, 19, 20 ст. 165 НК РФ.
Например, при международной перевозке (кроме перевозки российскими железнодорожными перевозчиками) документами, подтверждающими право на применение ставки НДС 0% будут являться:
• контракт (его копия) на оказание услуг международной перевозки товаров;
• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (п. 3.1 ст. 165 НК РФ), или электронные реестры документов, которые подтверждают вывоз товаров с территории РФ (п. п. 15, 20 ст. 165 НК РФ). Виды подтверждающих транспортных (товаросопроводительных) документов и необходимые отметки на них перечислены в абз. 5 - 19 п. 3.1 ст. 165 НК РФ и зависят вида транспорта, которым перевозится груз.
Документы представляются вместе с налоговой декларацией в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на транспортных, товаросопроводительных документах (абз. 5, 6 п. 9 ст. 165 НК РФ).
Таким образом, применение в ст. ст. 148 и 164 НК РФ правовой конструкции, предусматривающей признание территории РФ местом реализации услуг, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, вместе с правом на применение ставки НДС 0% по таким операциям, предоставляет российским налогоплательщикам возможность не уплачивать НДС при реализации услуг, связанных с экспортом товаров (исчислять "нулевую" сумму НДС по ставке 0%), а также применять вычеты (и получать возмещение НДС из бюджета) по товарам, работам, услугам, имущественным правам, приобретенным для осуществления таких операций.
Подготовлено на основе материала
В.В. Шинкарева
Евразийская экономическая комиссия
