Вопрос: Каков порядок отражения в бухгалтерском учете экспортного НДС по несырьевым товарам?
Каков порядок отражения в бухгалтерском учете "экспортного" НДС по несырьевым товарам?
Бухгалтерский учет "экспортного" НДС по несырьевым товарам зависит от своевременности сбора документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%. "Входной" НДС по несырьевым товарам, предназначенным для реализации на экспорт, предъявляется к вычету по общим правилам и отражается в бухгалтерском учете в том квартале, когда организация приняла несырьевые товары к учету и выполнила остальные обязательные условия налогового вычета. К несырьевым относятся все виды товаров, не перечисленные в качестве сырьевых в абз. 4 п. 10 ст. 165 НК РФ и Перечне кодов видов сырьевых товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 18.04.2018 N 466 (далее - Перечень). Перечень является исчерпывающим. Если товар перечислен в п. 10 ст. 165 НК РФ, но не включен в Перечень, данный товар является несырьевым в понимании гл. 21 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.10.2019 N 03-07-08/80286). Порядок обложения НДС экспорта несырьевых товаров Налогообложение производится по ставке 0% при реализации (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ) товаров, вывезенных с территории РФ в страну - участницу ЕАЭС, в случаях, предусмотренных Договором о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее - Договор о ЕАЭС) (пп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. 1 ст. 72 Договора о ЕАЭС, абз. 23 п. 2, п. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о ЕАЭС) (далее - Протокол)). Обоснованность применения ставки 0% подтверждается путем представления в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией: • пакета документов (в том числе электронных реестров), предусмотренных п. п. 1, 2, 3, 10, 15 ст. 165 НК РФ), - при экспорте за пределы ЕАЭС; • пакета документов, предусмотренных п. 4 Протокола (п. 1.3 ст. 165 НК РФ), - при экспорте в страны ЕАЭС. Срок представления подтверждающих документов - 180 дней: • с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, которой считается день выпуска товаров (п. 9 ст. 165 НК РФ, п. 3 ст. 128 ТК ЕАЭС) - при экспорте за пределы ЕАЭС; • с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 5 Протокола) - при экспорте в страны ЕАЭС. Организация, не собравшая и не представившая в налоговый орган в течение 180 дней пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, должна начислить НДС по ставке 20 (10)%. Моментом определения налоговой базы будет являться дата отгрузки товаров (абз. 2 п. 9 ст. 165, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ, п. 5 Протокола). Если в последующем экспорт все же будет документально подтвержден, то уплаченный НДС по ставке 10 или 20% можно принять к вычету в течение трех лет после окончания квартала, в котором была отгрузка (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 9 ст. 165, п. 2 ст. 173 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.02.2015 N 03-07-08/4181). НДС по неподтвержденному экспорту можно учесть в составе прочих расходов по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 20.10.2015 N 03-03-06/1/60045, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12). Вычет "входного" НДС по несырьевым товарам При приобретении несырьевого товара, предназначенного для реализации на экспорт, "входной" НДС предъявляется к вычету в общеустановленном порядке - после принятия товара к учету, при наличии первичных документов и счета-фактуры, но не позднее трех лет с даты принятия на учет таких товаров (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. п. 1, 1.1, 3 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ, абз. 2 п. 3 Протокола). Дожидаться, когда организация отгрузит несырьевые товары на экспорт и соберет документы, подтверждающие нулевую ставку НДС, для вычета НДС по несырьевым товарам, не надо. Вести раздельный учет "входного" НДС по несырьевым товарам, реализованным на внутренний рынок, и по несырьевым товарам, реализованным на экспорт, в этих случаях не нужно. Бухгалтерский учет Вычет НДС по приобретенным несырьевым товарам, предназначенным для реализации на экспорт, отражается следующими записями (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)): Дебет 41 Кредит 60 - приняты к учету несырьевые товары, предназначенные для реализации на экспорт (на основании отгрузочных документов поставщика, акта о приемке товаров); Дебет 19-3 Кредит 60 - отражен НДС, предъявленный поставщиком (на основании счета-фактуры); Дебет 68-НДС Кредит 19-3 - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком (на основании счета-фактуры). Выручка от продажи товаров признается организацией доходом от обычных видов деятельности в сумме, установленной договором, на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Фактическая себестоимость проданных товаров относится на себестоимость продаж текущего отчетного периода (п. п. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99)). Если выручка выражена в валюте, пересчет в рубли производится по курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на товар (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Учет "экспортного" НДС по несырьевым товарам зависит от своевременности сбора документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%. Экспорт подтвержден в течение 180 дней В бухгалтерском учете начисление НДС при своевременно подтвержденном экспорте несырьевых товаров отражается следующими записями (Инструкция по применению Плана счетов). На дату перехода права собственности на товар к покупателю: Дебет 62 Кредит 90-1 - признана выручка от реализации несырьевых товаров на экспорт (на основании внешнеторгового контракта, товаросопроводительных документов, декларации на товары); Дебет 90-2 Кредит 41 - списана покупная стоимость реализованных несырьевых товаров (на основании бухгалтерской справки). На последнее число квартала, в котором собраны подтверждающие документы: Дебет 90-3 Кредит 68-НДС - начислен "экспортный" НДС по ставке 0% в связи с подтверждением обоснованности применения нулевой ставки - "нулевая" операция (на основании счета-фактуры). Данная "нулевая" операция, на наш взгляд, должна быть отражена в бухгалтерском учете, поскольку не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета (ст. 5, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Также отметим, что учет товаров при экспорте может вестись с использованием счета 45 "Товары отгруженные". Экспорт подтвержден по истечении 180 дней В общем случае, если впоследствии правомерность применения ставки 0% будет подтверждена, НДС, уплаченный по неподтвержденному экспорту, подлежит налоговому вычету при соблюдении требований ст. ст. 171, 172 НК РФ (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ, абз. 2, 6 п. 5 Протокола). Это может принести организации экономические выгоды в виде погашения обязательства перед бюджетом по НДС. В связи с этим начисленный по неподтвержденному экспорту НДС должен учитываться в качестве актива (аналогично НДС, начисленному при ввозе товара на территорию РФ, НДС, начисленному налоговым агентом) (п. 7.2, пп. "а", "в" п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997 (далее - Концепция)). Актив признается в бухгалтерском балансе при условии, что вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива (п. 8.3 Концепции). Если вероятность получения экономических выгод в будущем отсутствует, актив не признается, а выбывшие средства (появившееся обязательство) признаются расходом организации (п. 2 ПБУ 10/99, п. 7.6 Концепции). В условиях неопределенности нужно также руководствоваться принципом осмотрительности (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее - ПБУ 1/2008), п. 6.3.4 Концепции). Таким образом, при подтверждении экспорта по истечении 180 дней сумма НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту, которая может быть принята к вычету, расходом не признается, а учитывается в качестве актива. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту, нормативно не установлен. Такой порядок организации нужно установить в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008). В Письме Минфина России от 27.05.2003 N 16-00-14/177 рекомендовано использовать для учета НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту, отдельный субсчет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В этом случае надо иметь в виду, что такой НДС в бухгалтерском балансе не должен оказывать влияние на показатели задолженности по расчетам с бюджетом, поскольку на дату начисления НДС по неподтвержденному экспорту у организации еще не возникает права на его вычет. По нашему мнению, сумму НДС, начисленную по неподтвержденному экспорту, целесообразнее отразить не на счете расчета с бюджетом (чтобы избежать искажения отчетности в части показателей расчетов с бюджетом), а на отдельном субсчете к счету 19 или 76, например счете 19, субсчет "НДС по неподтвержденному экспорту". В дальнейшем, когда организация подтвердит экспорт и у нее возникнет право на вычет, принятие к вычету указанной суммы НДС отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 19 (76, 68), субсчет "НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту". Бухгалтерские записи по начислению и вычету НДС при подтверждении экспорта по истечении 180 дней будут следующими. По истечении срока представления документов, подтверждающих ставку НДС 0%: Дебет 19 (76, 68), субсчет "НДС по неподтвержденному экспорту" Кредит 68-НДС - начислен НДС по неподтвержденному экспорту (на основании счета-фактуры). На последнее число квартала, в котором собраны документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0%: Дебет 68-НДС Кредит 19 (76, 68), субсчет "НДС по неподтвержденному экспорту" - принят к вычету НДС по неподтвержденному экспорту (на основании счета-фактуры, бухгалтерской справки). Экспорт в дальнейшем не будет подтвержден В момент истечения 180-дневного срока, установленного для подтверждения ставки НДС 0%, организация может быть уверена в том, что в дальнейшем экспорт не будет подтвержден, то есть не принесет организации экономических выгод. Исходя из требования осмотрительности на дату начисления НДС по неподтвержденному экспорту у организации выполняются условия признания расхода, предусмотренные п. 16 ПБУ 10/99, и сумма начисленного НДС включается в состав прочих расходов (п. п. 11, 16, 19 ПБУ 10/99, п. 6 ПБУ 1/2008). Бухгалтерские записи по начислению и вычету НДС по неподтвержденному экспорту будут следующими. По истечении срока представления документов, подтверждающих ставку НДС 0%: Дебет 19 (76, 68), субсчет "НДС по неподтвержденному экспорту" Кредит 68-НДС - начислен НДС по неподтвержденному экспорту (на основании счета-фактуры, бухгалтерской справки); Дебет 91-2 Кредит 19 (76, 68), субсчет "НДС по неподтвержденному экспорту" - сумма НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту, признана в составе прочих расходов (на основании бухгалтерской справки).
Подготовлено на основе материала Е.В. Орловой, начальника отдела аудита ООО "ПАРТИ"
См. также: • Что относится к несырьевым товарам в целях исчисления НДС при экспорте? • Как в бухгалтерском учете отражается экспорт товаров? • Каков порядок отражения в бухгалтерском учете "экспортного" НДС с сырьевых товаров?
