Как в налоговом учете отражаются расчеты по выставленной контрагенту претензии?
Отражение расчетов по выставленной контрагенту претензии зависит от метода признания доходов и расходов, а также от способов удовлетворения выставленной претензии.
Выставление контрагенту претензии может повлечь различные налоговые последствия в части исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Рассмотрим следующие моменты: оплату санкций за нарушение условий договора и убытков, возврат аванса, учет стоимости товара при его возврате, устранение дефектов товара (качества работ), уменьшение цены.
Санкции за нарушение условий договора и убытки
Суммы признанных контрагентом или подлежащих уплате на основании решения суда штрафов, пеней и неустоек, а также суммы возмещения убытков или ущерба являются для организации внереализационными доходами (п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
Дата учета этих доходов зависит от применяемого метода признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли.
Если организация учитывает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, штрафные санкции за нарушение договорных обязательств признаются в налоговом учете только после их погашения (получения) (п. 2 ст. 273 НК РФ). Это означает, что датой погашения штрафных санкций за нарушение договорных обязательств является в данном случае день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу.
Если применяется метод начисления, то причитающиеся в соответствии с условиями договора суммы доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) отражаются на дату признания их должником либо дату вступления в законную силу решения суда, если иное не предусмотрено пп. 15 п. 4 ст. 271 НК РФ (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Доходы в виде суммы санкций со дня принятия судом соответствующего решения до момента фактического погашения долга, подлежащие уплате на основании данного решения суда, учитываются для целей налогообложения прибыли на конец соответствующего отчетного периода (налогового периода) или на дату фактического погашения долга - в зависимости от того, какое событие произошло ранее.
Документом, свидетельствующим о признании должником обязанности по уплате кредитору в полном объеме либо в меньшем размере штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также возмещению убытков (ущерба), может являться двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.), или письмо должника, или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.
Если санкции, подлежащие уплате, определены решением суда в зависимости от ставки рефинансирования на дату их уплаты, то на конец отчетного периода, если долг еще не погашен, признается доход исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на конец соответствующего отчетного (налогового) периода (Письмо ФНС России от 02.09.2021 N СД-4-3/12459).
Также самостоятельным основанием, свидетельствующим о признании должником данной обязанности полностью или в части, является соответственно полная или частичная фактическая уплата им кредитору соответствующих сумм (Письмо Минфина России от 16.03.2021 N 03-03-06/3/18269).
Возврат аванса
При возврате аванса экономической выгоды не возникает, поэтому возврат аванса не будет считаться доходом (ст. 41 НК РФ). Это обосновано тем, что покупатель, перечисливший аванс, при применении метода начисления не включает эту сумму в свои расходы в целях налогообложения прибыли (п. 14 ст. 270 НК РФ). Соответственно, при возврате аванса не возникает и дохода.
Более неоднозначная ситуация возникает при использовании кассового метода учета доходов и расходов.
Расходами налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) (п. 3 ст. 273 НК РФ). Но до тех пор, пока товары не получены (работы не выполнены, услуги не оказаны), никаких встречных обязательств у покупателя нет. Значит, и при кассовом методе выданные авансы нельзя включить в расходы, а возвраты авансов - в доход.
Однако существует и противоположная позиция, согласно которой при расчете налога на прибыль кассовым методом уплаченный аванс увеличивает расходы организации, а возвращенный - доходы (п. п. 2 и 3 ст. 273 НК РФ, п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).
Стоимость товара при его возврате
Полученные от поставщика при отказе от исполнения договора и возврате некачественных товаров денежные средства в доходы не включаются, так как их получение не приводит к увеличению экономических выгод покупателя (ст. 41 НК РФ).
При этом стоимость ранее приобретенных и нереализованных товаров, подлежащих возврату, при расчете налога на прибыль в расходах не учитывается (пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273 НК РФ). Если стоимость возвращенного товара уже была учтена в расходах прошлых периодов, то необходимо внести уточнения в налоговую декларацию того периода, в котором были признаны такие расходы (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).
Если в результате поставки некачественного товара у покупателя возникают расходы, связанные с принятием товара на ответственное хранение или возвратом, то они подлежат возмещению поставщиком (п. 3 ст. 514 ГК РФ). Такие суммы учитываются по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов и расходов (п. 3 ч. 2 ст. 250, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При замене контрагентом некачественных товарно-материальных ценностей (ТМЦ) доходов в налоговом учете не возникает, так как удовлетворение претензии не приводит к возникновению экономической выгоды у покупателя (ст. 41 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.06.2016 N 03-03-06/3/34278).
У продавца возврат товара покупателем может отражаться в порядке, рекомендованном в Письме Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372.
Устранение дефектов товара (исправление качества работ)
При исправлении недостатков или дефектов товаров/работ поставщиком/подрядчиком дополнительной экономической выгоды покупатель/заказчик также не извлекает (ст. 41 НК РФ).
Отметим также, что уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на стоимость приобретенных и переданных на гарантийное обслуживание товарно-материальных ценностей нельзя до исправления брака.
Это связано с тем, что как при кассовом, так и при методе начисления одним из условий списания стоимости приобретенных товаров на расходы является их приобретение для последующей реализации или использования в производстве/эксплуатации в качестве основных средств (п. п. 1, 2, 3 ст. 272, п. 3 ст. 273, пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ).
Следовательно, переданный для исправления товар не может быть реализован конечным потребителям или введен в производство/эксплуатацию, а значит, и списать его стоимость нельзя.
Уменьшение цены
В случае уменьшения договорной цены некачественного товара, работ, услуг необходимо скорректировать суммы признанных расходов текущего налогового периода, если признание претензии и приобретение ТМЦ (работ, услуг) произошли в одном налоговом периоде (п. 7 ст. 274 НК РФ).
Если события имели место в разных периодах, то необходимо пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль за периоды, в которых учтена в расходах по налогу на прибыль стоимость некачественных товаров, работ, услуг, и подать уточненные налоговые декларации (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ, Письмо Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7833).
Подготовлено на основе материала
М.Д. Люлинского,
советника государственной
гражданской службы РФ
2 класса
