Каково предназначение кредит-ноты?
Кредит-нота предназначена для предоставления преференций покупателю.
Налоговый учет кредит-ноты зависит от того, изменяют ли предоставляемые преференции цену поставленных товаров.
Порядок бухгалтерского учета кредит-ноты представлен в обосновании.
Понятие кредит-ноты
Понятие "кредит-нота" (credit note) законодательством РФ не определено.
На практике кредит-нота представляет собой извещение, направляемое поставщиком покупателю, о записи в кредит-счете последнего определенной суммы в связи с выполнением покупателем условий договора, предусматривающих предоставление преференции - скидки, премии, бонуса:
• за приобретение товаров в определенном количестве (на определенную сумму) в течение определенного промежутка времени, за 100%-ную предоплату перед каждой партией поставки или др.;
• за осуществление покупателем дополнительных расходов, связанных с товаром поставщика (на доставку, хранение на складе, таможенное оформление и пр.). На основании кредит-ноты производится частичная денежная компенсация таких затрат;
• за возврат покупателем некачественного или бракованного товара. Кредит-нота дает покупателю право на приобретение другого товара на ту же сумму или на денежную компенсацию понесенных им убытков;
• за наступление иных обстоятельств, предусмотренных договором.
По сути, кредит-нота - расчетный инструмент, означающий уменьшение поставщиком задолженности покупателя на определенную сумму при наступлении определенных обстоятельств, установленных договором и дающих покупателю право требования этой суммы.
На практике (помимо кредит-ноты) используются термины "кредитовое авизо", "расчетный документ", "извещение о записи в кредит", "ретро-скидка", "ретро-бонус", "выплата премии" и прочие, имеющие аналогичное значение.
По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ). Периоды и порядок поставки товара, а также порядок проведения расчетов за поставленный товар определяются договором поставки (ст. ст. 508, 509, п. 1 ст. 516 ГК РФ).
Поставщик и покупатель вправе установить применение кредит-ноты исходя из принципа свободы договора (п. п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ). Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке (п. п. 1, 2 ст. 424 ГК РФ).
Размер преференций при поставке (купле-продаже) непродовольственных товаров и порядок их предоставления законодательно не ограничены (в отличие от вознаграждения, выплачиваемого поставщиком продовольственных товаров) (ч. 4, 5, 6 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ)).
Изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота (кредит-нотами, авизо и др.) (Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
Таким образом, выставление кредит-ноты не противоречит нормам гражданского законодательства.
Кредит-нота используется в маркетинговой политике поставщиков в целях повышения доходов как инструмент стимулирования покупателей на увеличение закупок, поддержания и укрепления с ними долгосрочных отношений.
Порядок оформления кредит-ноты
Кредит-нота оформляется поставщиком в одностороннем порядке, а затем передается покупателю.
Ее форма разрабатывается поставщиком самостоятельно и утверждается во внутреннем стандарте организации (положении о работе с договорами, маркетинговой политике, положении о преференциях и др.). Образец формы может являться приложением к договору поставки.
Поскольку кредит-нота является первичным учетным документом, она должна содержать следующую информацию (п. 8 ст. 3, ч. 1, 2, 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ст. 313 НК РФ):
• наименование и реквизиты поставщика и покупателя;
• наименование документа (кредит-нота), дату его составления;
• реквизиты договора поставки;
• ссылку на наступление обстоятельств (с указанием конкретного пункта договора поставки), предусматривающих условия применения кредит-ноты;
• информацию о том, за что предоставляется преференция по кредит-ноте;
• реквизиты отгрузочных и иных документов, подтверждающих наступление обстоятельств для получения преференции, а также осуществление поставки товаров;
• размер уменьшения задолженности покупателя с указанием конкретной партии товара и вид предоставляемой преференции (скидка, премия, бонус, денежная компенсация дополнительных расходов покупателя или возмещение убытков по бракованному товару);
• наименование должности уполномоченного лица, его Ф.И.О. и подпись.
Налоговый учет кредит-ноты
Налоговый учет выставления кредит-ноты у поставщика и покупателя зависит от того, изменяют или нет цену поставленных товаров предоставленные по кредит-ноте преференции.
Налоговый учет у поставщика
Преференции не уменьшают цену товаров
Доходы от реализации товаров учитываются поставщиком в полном объеме на дату реализации товаров (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Сумма предоставленных покупателю скидки, премии, бонуса вследствие выполнения определенных условий договора поставки учитывается поставщиком во внереализационных расходах на дату предъявления покупателю кредит-ноты при соблюдении критериев, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ (пп. 19.1 п. 1 ст. 265, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22268, от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65423).
При этом в целях налогообложения учитываются только те скидки (премии, бонусы), предоставление которых не противоречит законодательству РФ (ч. 4, 5, 6 ст. 9 Закона N 381-ФЗ, пп. "б" п. 1 ч. 1 ст. 16 Федерального закона от 23.02.2013 N 15-ФЗ).
Преференции уменьшают цену товаров
Предоставление скидок, премий, бонусов учитывается (в зависимости от принятой налоговой учетной политики) одним из следующих способов (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81, ст. 313 НК РФ, Письма Минфина России от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29540, ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ (Приложение N 6)):
• или путем корректировки налоговой базы и суммы налога на прибыль за тот период, в котором товары были реализованы, и подачи уточненной налоговой декларации;
• или путем учета скидки (премии, бонуса) в периоде ее предоставления, даже если товары реализованы в прошлом налоговом периоде, поскольку предоставление преференции не приводит к занижению суммы налога в периоде реализации товара.
Налоговый учет у покупателя
Преференции не уменьшают цену товаров
Сумма полученной скидки, премии, бонуса за выполнение определенных условий договора поставки учитывается покупателем во внереализационных доходах на дату получения от поставщика кредит-ноты (ст. ст. 250, 271 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.09.2012 N 03-03-06/1/506).
Преференции уменьшают цену товаров
Покупателю нужно откорректировать налоговую базу по налогу на прибыль того периода, когда стоимость поставленных товаров была им учтена в расходах, уплатить недоимку и пени, подать уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29540).
Бухгалтерский учет кредит-ноты
Бухгалтерский учет выставления кредит-ноты у поставщика и покупателя не зависит от того, изменяют или нет цену поставленных товаров предоставленные по кредит-ноте преференции, от вида поставленных товаров (продовольственных или непродовольственных), а также от формы предоставления преференций - скидка, премия, бонус (Приложение к Письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).
Любые скидки, рассчитанные исходя из объемов или сумм приобретения товаров, уменьшают соответствующие показатели бухгалтерской отчетности ("Выручка", "Запасы", "Себестоимость продаж" и т.д.) в целях соблюдения принципа приоритета содержания над формой (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, Письмо Минфина России от 14.07.2017 N 07-01-09/44934).
Особенностью учета преференций от поставщика является то, что окончательно определить сумму полученной скидки (независимо от формы ее предоставления), а значит, и величину обязательства перед поставщиком, можно только по окончании отчетного периода или периода действия договора поставки. Поставщик исходя из условий договора представляет покупателю кредит-ноту, в которой указывается сумма, на которую он кредитует счет расчетов с покупателем. До этого момента все расчетные документы (товарные накладные, ТТН, счета-фактуры и т.п.) выставляются по цене без учета скидок.
Из-за отсутствия нормативного регулирования порядка бухгалтерского учета преференций от поставщиков по кредит-нотам такой порядок необходимо закрепить в учетной политике как поставщика, так и покупателя (п. п. 4, 7.1 ПБУ 1/2008).
В бухгалтерском учете преференции от поставщиков могут учитываться в следующем порядке.
Бухгалтерский учет у поставщика
Если договором предусмотрено предоставление покупателю скидки при соблюдении им определенных договором условий, то продавец признает выручку по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки. При этом учитываются все скидки независимо от формы предоставления (п. п. 6, 6.1, 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, разд. III Приложения к Письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).
Выручка, полученная от продажи товаров, на дату составления отчетности определяется в оценочной величине (уменьшается на наиболее вероятную величину скидки, которую поставщик предоставляет или планирует предоставить покупателю за выполнение условий, предусмотренных договором) (п. 7.1 ПБУ 1/2008, п. п. 47, 50, 51, 52, 53, 55, 70 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS 15) "Выручка по договорам с покупателями", введенного в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н (далее - МСФО (IFRS) 15), п. B15 Приложения B к МСФО (IFRS 15), Рекомендация Р-78/2017-ОК ТОРГ "Премии покупателям в розничной торговле", утв. Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" 01.03.2017).
Такой подход соответствует принципу осмотрительности - большей готовности к признанию в учете расходов и обязательств, чем доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008).
Скидки, предоставленные согласно договору покупателю при продаже товаров, учитываются на счете 90 "Продажи" (Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).
Скидки составляют переменное возмещение (п. п. 51, 52(a) МСФО (IFRS) 15).
Выручку необходимо признавать за минусом ожидаемой или наиболее вероятной величины переменного вознаграждения, которое относится к ней (п. п. 53 - 57 МСФО (IFRS) 15).
Организация должна оценить сумму переменного возмещения с помощью одного из следующих методов, в зависимости от того, какой из них с точки зрения организации лучше прогнозирует сумму возмещения, право на которое получит организация (п. 53 МСФО (IFRS) 15):
• расчета ожидаемой стоимости - суммы взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у поставщика имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками;
• расчета наиболее вероятной величины - единственного наиболее вероятного значения ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений (т.е. единственный наиболее вероятный результат договора). Наиболее вероятная величина может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у договора есть только два возможных результата (например, организация либо получает бонус за результат, либо нет).
На дату признания дохода поставщику еще, как правило, не известно, выполнит покупатель условия для предоставления скидки или нет.
В бухгалтерском учете поставщика производятся записи:
Содержание операции Дебет Кредит
В периоде отгрузки
Признана выручка от реализации товаров в сумме, установленной договором и указанной в отгрузочных документах (без учета скидки) 62 90-1
Начислен НДС с выручки (без учета скидки) на основании счета-фактуры 90-3 68
Списана фактическая себестоимость товара 90-2 41
Сторно уменьшена выручка на сумму предоставленной скидки (в размере расчетной величины). Запись делается, если на дату признания выручки поставщик может установить, каким будет размер скидки, предоставляемой покупателю, и у него имеется определенность в ее предоставлении 62 90-1
В периоде направления кредит-ноты
Сторно отражено уменьшение задолженности покупателя на сумму разницы между оценочной и фактической величиной скидки 62 90-1
Сторно принят к вычету НДС на основании корректировочного счета-фактуры 90-3 68
Бухгалтерский учет у покупателя
Суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при приобретении (создании) запасов, включаются в фактическую себестоимость запасов с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления. При этом премии, льготы, предоставленные организации согласно условиям договора, учитываются в фактической себестоимости запасов при условии, что такие премии, льготы непосредственно связаны с приобретением конкретной единицы учета запасов, признанных в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утв. Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н, Письмо Минфина России от 06.12.2021 N 07-01-09/98963).
Преференции, предоставляемые поставщиками, уменьшают себестоимость приобретаемых товаров (за исключением случая, когда покупатель не способен или не намерен соблюдать условия получения скидки). В связи с тем что, как правило, все преференции носят ретроспективный характер, величина преференции до момента фактического предоставления определяется с учетом вероятности ее получения на основе оценки суммы в соответствии с имеющейся практикой и договорными условиями.
Если вероятность получения преференции высока, ее получение контролируется покупателем и оценка преференции может быть произведена на основании практического опыта организации, сумма скидки признается в стоимости товара в размере оценочной величины. Разница между оценочной и фактической величиной скидки включается в себестоимость товара в том отчетном периоде, в котором скидка была признана (п. 6.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 11 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н), Рекомендация Р-79/2017-ОК ТОРГ "Преференции от поставщиков", утв. Фондом "НРБУ "БМЦ" 01.03.2017 (далее - Рекомендация Р-79/2017-ОК ТОРГ)).
То есть если договором предусмотрено предоставление продавцом покупателю (заказчику) скидки, то покупатель (заказчик) признает расходы по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки (за исключением случая, когда покупатель (заказчик) не способен (или не намерен) соблюдать условия получения скидки). При этом учитываются все скидки независимо от формы их предоставления (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров и др.) (п. п. 6.1, 6.5 ПБУ 10/99, разд. III Приложения к Письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027, Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302, Рекомендация Р-79/2017-ОК ТОРГ).
С технической точки зрения скидки могут быть учтены с помощью счетов учета отклонений либо путем иного способа систематизации информации о скидках. Для отражения скидок могут быть использованы счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (Рекомендация Р-79/2017-ОК ТОРГ):
• на счете 15 отражаются приобретенные товары на основании отгрузочных документов поставщика, выставленных первоначально без скидки;
• на счете 16 отражается будущая скидка поставщика в размере оценочной величины с учетом вероятности ее получения, а также разница между оценочной и фактической величиной скидки, полученной от поставщика.
На счете 16 сумма скидки отражается как отрицательная величина и только в тот момент, когда покупатель признает вероятность ее получения высокой и может оценить сумму скидки. Записи с отрицательными значениями по счету 16 являются уточнением оценки объектов учета (в данном случае - обязательств поставщика по предоставлению скидки). Объясняется это тем, что признание скидки снижает фактическую себестоимость приобретаемых товаров, но не напрямую и с оценкой вероятности ее получения.
Списание сумм со счета 16 осуществляется по мере реализации или иного выбытия приобретенных товаров. При этом сами товары принимаются на счет 15 в оценке, указанной в отгрузочных документах поставщика. Вероятность получения скидки и ее сумма оцениваются по состоянию на отчетную дату.
Таким образом, если покупатель с высокой вероятностью полагает, что выполнит условие договора о предоставлении скидки и такая скидка ему будет предоставлена по кредит-ноте, в его учете необходимо сделать проводки (Рекомендация Р-79/2017-ОК ТОРГ).
Содержание операции Дебет Кредит
В периоде отгрузки
Отражено поступление товаров в сумме, установленной договором и указанной в отгрузочных документах (без учета скидки) 15 60
Приняты к учету товары (без учета скидки) 41 15
Сторно отражено уменьшение задолженности поставщику на сумму скидки (в размере оценочной величины) (по состоянию на отчетную дату) 16 60
После получения кредит-ноты
Сторно отражено уменьшение задолженности поставщику на сумму разницы между оценочной и фактической величиной скидки 16 60
Покупная стоимость товара списана на себестоимость продаж 90-2 41
Сумма скидки учтена в себестоимости продаж 90-2 16
Если покупатель не уверен в соблюдении условий получения скидки, уменьшать фактическую себестоимость приобретенного товара в периоде отгрузки не нужно. Товары принимаются к учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат на их приобретение (без учета скидки) (п. п. 9 - 12 ФСБУ 5/2019). Сумма скидки, полученной покупателем впоследствии, отражается следующими записями.
Содержание операции Дебет Кредит
В периоде отгрузки
Отражено поступление товаров в сумме, установленной договором и указанной в отгрузочных документах (без учета скидки) 15 60
Приняты к учету товары (без учета скидки) 41 15
После получения кредит-ноты
Сторно отражено уменьшение задолженности поставщику на сумму фактически предоставленной скидки 16 60
В периоде реализации товара
Покупная стоимость товара списана на себестоимость продаж 90-2 41
Сумма скидки учтена в себестоимости продаж 90-2 16
Такой методологический подход означает перспективное отражение в бухгалтерской отчетности еще не произошедших, но высоковероятных фактов хозяйственной жизни (допущение высокой вероятности наступления в будущем условий предоставления и получения скидок), что повышает ее прогнозную ценность для пользователей.
Также возможен подход, согласно которому в периоде получения покупателем кредит-ноты изменяется договорная стоимость товаров и величина кредиторской задолженности перед поставщиком подлежит корректировке (п. 6.5 ПБУ 10/99). Корректировка стоимости товара и НДС при предоставлении скидки могут отражаться сторнировочными записями по принятию к учету товара (и НДС по нему) по стоимости без учета скидки с одновременным отражением принятия к учету товара (и НДС) по стоимости с учетом скидки. С целью сокращения количества бухгалтерских проводок, руководствуясь требованием рациональности, указанные корректировки также могут производиться соответствующими сторнировочными записями только в сумме предоставленной скидки (НДС с предоставленной скидки) (п. 6 ПБУ 1/2008).
Изменение (уменьшение) стоимости приобретенного товара отражается сторнировочной записью по дебету счета 41 и кредиту счета 60.
Если на дату корректировки товар был продан организацией, то нужно скорректировать себестоимость реализованного товара исходя из новой его цены. Для этого надо сторнировать соответствующие записи по кредиту счета 41 и дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" и скорректировать финансовый результат записью по дебету счета 90, субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".
Производимые корректировочные записи не являются исправлением ошибки, поэтому нормы ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, в данном случае не применяются (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).
В бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи.
В периоде отгрузки:
Содержание операции Дебет Кредит
Приняты к учету товары в сумме, установленной договором и указанной в отгрузочных документах (без учета скидки) 41 60
Отражен НДС, предъявленный поставщиком со стоимости товаров 19 60
НДС, предъявленный со стоимости товаров, принят к вычету 68 19
В периоде получения кредит-ноты:
Содержание операции Дебет Кредит
Сторно - отражено уменьшение задолженности поставщику на сумму фактически предоставленной скидки 41 60
Сторно - скорректирован предъявленный поставщиком НДС в части предоставленной им скидки 19 60
Восстановлен НДС в части предоставленной скидки, ранее принятый к вычету (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ) 19 68
В периоде реализации товара, если товар был продан до получения права на скидку:
Содержание операции Дебет Кредит
Сторно - скорректирована себестоимость проданных товаров 90-2 41
Сторно - скорректирован финансовый результат от продаж 90-9 99
При этом:
• микропредприятия, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, вправе не применять ФСБУ 5/2019 (п. 2 ФСБУ 5/2019);
• организации, применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут определять себестоимость приобретенных запасов в размере сумм, уплаченных и (или) подлежащих уплате (без всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации), а также без дисконтирования в случае отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев). В этом случае затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования); затраты на доведение запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (включая затраты организации на доработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик запасов); величина возникшего в связи с приобретением (созданием) запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды; связанные с приобретением (созданием) запасов проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива; иные затраты, связанные с приобретением (созданием) запасов, признаются расходом периода, в котором были понесены. То есть организации с упрощенным учетом могут включать в себестоимость запасов только их цену без скидок, уступок, премий и иных поощрений, не учитывая условия отсрочки (рассрочки) платежа (п. 17 ФСБУ 5/2019, Информационное сообщение Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии").
В связи с этим возможен подход, согласно которому сумма скидки будет отражена в прочих доходах (п. п. 2, 4, 7 ПБУ 9/99).
Затраты на доставку товаров на склад покупателя признаются в бухгалтерском учете покупателя расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счете 44 "Расходы на продажу" (пп. "б" п. 11, п. 17 ФСБУ 5/2019, п. п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
В бухгалтерском учете микропредприятия и организации с упрощенным учетом сумма предоставленной поставщиком скидки может отражаться следующими записями.
В периоде отгрузки:
Содержание операции Дебет Кредит
Приняты к учету товары в сумме, установленной договором и указанной в отгрузочных документах (без учета скидки) 41 60
Отражен НДС, предъявленный поставщиком со стоимости товаров 19 60
НДС, предъявленный со стоимости товаров, принят к вычету 68 19
Отражены расходы на доставку товаров на склад покупателя 44 60
Отражен НДС со стоимости услуг по доставке товаров 19 60
НДС по услугам по доставке товаров принят к вычету 68 19
В периоде получения кредит-ноты:
Содержание операции Дебет Кредит
Товары оплачены поставщику с учетом скидки 60 51
Признан доход в размере полученной скидки 60 91-1
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО "ПАРТИ"
