Как ведется бухгалтерский учет в благотворительном фонде?
Благотворительный фонд ведет бухгалтерский учет в соответствии с законодательством РФ. Особенности ведения бухгалтерского учета в благотворительном фонде рассмотрены в обосновании.
Благотворительный фонд (далее - БФ) - не имеющая членства некоммерческая благотворительная организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая благотворительные цели (ГК РФ, п. 1 ст. 6, ст. 7 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и добровольчестве (волонтерстве)" (далее - Закон N 135-ФЗ)).
БФ вправе осуществлять:
• благотворительную деятельность, направленную на достижение целей, ради которых он создан, а также на достижение целей, предусмотренных Законом N 135-ФЗ (п. 1 ст. 12 Закона N 135-ФЗ);
• предпринимательскую деятельность только для достижения целей, ради которых он создан, и соответствующую этим целям (п. 3 ст. 12 Закона N 135-ФЗ).
БФ реализует благотворительные программы - комплекс мероприятий, утвержденных высшим органом управления БФ и направленных на решение конкретных задач, соответствующих уставным целям БФ. Благотворительная программа включает смету предполагаемых поступлений и планируемых расходов (включая оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительной программы), устанавливает этапы и сроки ее реализации (п. п. 1, 2 ст. 17 Закона N 135-ФЗ).
Доходы и расходы БФ на некоммерческую деятельность
Видами поступлений БФ по некоммерческой деятельности могут быть, в частности, следующие целевые поступления на содержание БФ и ведение им уставной деятельности (ст. 15 Закона N 135-ФЗ):
• взносы учредителей благотворительной организации;
• благотворительные пожертвования, в том числе носящие целевой характер (благотворительные гранты), предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме;
• поступления от деятельности по привлечению ресурсов (проведение кампаний по привлечению благотворителей и добровольцев (волонтеров), включая организацию развлекательных, культурных, спортивных и иных массовых мероприятий, проведение кампаний по сбору благотворительных пожертвований, проведение лотерей и аукционов в соответствии с законодательством Российской Федерации, реализацию имущества и пожертвований, поступивших от благотворителей, в соответствии с их пожеланиями);
• труд добровольцев (волонтеров).
К расходам БФ на некоммерческую деятельность относятся, в частности, расходы на их материально-техническое, организационное и иное обеспечение, на оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительных программ, и другие расходы, связанные с реализацией благотворительных программ (п. 3 ст. 17 Закона N 135-ФЗ).
Также к расходам фонда относятся:
• страховые взносы (пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ, ст. 3 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ);
• расходы на аренду помещений (п. 1 ст. 16 Закона N 135-ФЗ);
• расходы на оплату труда административно-управленческого персонала, организующего деятельность БФ (п. 3 ст. 16 Закона N 135-ФЗ).
Расходы БФ осуществляются согласно смете поступлений и расходов, которая является составной частью благотворительной программы (п. 2 ст. 17 Закона N 135-ФЗ).
БФ вправе использовать на оплату труда административно-управленческого персонала не более 20% финансовых средств, расходуемых им за финансовый год. Ограничение не распространяется на оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительных программ (п. 3 ст. 16 Закона N 135-ФЗ).
Не менее 80% благотворительного пожертвования в денежной форме должно быть использовано на благотворительные цели в течение года с момента получения БФ этого пожертвования. Благотворительные пожертвования в натуральной форме направляются на благотворительные цели в течение одного года с момента их получения. Благотворителем или благотворительной программой могут быть установлены иные сроки. Данные ограничения не распространяются на пожертвования, полученные на формирование или пополнение целевого капитала БФ, которые осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (п. 4 ст. 16 Закона N 135-ФЗ).
При превышении доходов БФ над его расходами сумма превышения не подлежит распределению между его учредителями, а направляется на реализацию целей, ради которых этот фонд создан (п. 2 ст. 6 Закона N 135-ФЗ).
Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета в БФ
БФ должен вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность (п. 1 ст. 19 Закона N 135-ФЗ).
БФ вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 2 ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Право на применение упрощенных способов ведения бухучета не распространяется на БФ, отчетность которого подлежит обязательному аудиту, а также на БФ, включенные в реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента (п. п. 1, 12 ч. 5 ст. 6 Федерального закона N 402-ФЗ).
Таким образом, БФ вправе применять упрощенный способ учета при выполнении всех условий:
• доход от предпринимательской деятельности за год, непосредственно предшествовавший отчетному году, не превышает 800 млн руб. (п. 4 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ));
• сумма активов бухгалтерского баланса на конец года, предшествовавшего отчетному году, не превышает 400 млн руб. (п. 4 ч. 1 ст. 5 Закона N 307-ФЗ);
• поступление имущества, в том числе денежных средств, в БФ за год, предшествовавший отчетному году, не превышает 3 млн руб. (п. 3 ч. 1 ст. 5 Закона N 307-ФЗ);
• не включен в реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.
При формировании учетной политики БФ, ведущий упрощенный бухучет, может предусмотреть в ней ведение бухучета по простой системе (без применения двойной записи) (п. 6.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
БФ на упрощенном бухучете может (п. п. 3, 4, 5 Информации Минфина России от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016):
• сократить количество синтетических счетов в принимаемом им рабочем плане счетов бухгалтерского учета по сравнению с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н;
• принять упрощенную систему регистров (упрощенную форму) бухгалтерского учета;
• использовать кассовый метод учета доходов и расходов.
Если БФ вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, то в случае отсутствия в федеральных стандартах бухгалтерского учета соответствующих способов ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу он вправе формировать учетную политику, руководствуясь исключительно требованием рациональности (п. 7.2 ПБУ 1/2008).
Также такие БФ могут отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету (п. 15.1 ПБУ 1/2008).
Особенности ведения учета доходов и расходов БФ
Отдельного ФСБУ, устанавливающего требования к формированию в бухгалтерском учете информации об объектах бухучета, специфичных для деятельности некоммерческих организаций, пока нет.
БФ признает доходы и расходы от предпринимательской и иной деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) (абз. 2 п. 1 ПБУ 9/99, абз. 2 п. 1 ПБУ 10/99).
Если БФ осуществляет предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, служащую достижению целей, ради которых он создан, и соответствующую указанным целям, то доходы и расходы, полученные от такой деятельности, учитываются по правилам ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99: в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности или в прочих доходах и расходах, соответственно, на счетах 90 (например, выручка от оказания услуг) или 91 (п. п. 2, 4, 5, 7 ПБУ 9/99, п. п. 2, 4, 5, 11 ПБУ 10/99).
Полученная от такой деятельности чистая прибыль не распределяется между учредителями, а включается в состав целевого финансирования для реализации благотворительных программ проводкой: Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 86 "Целевое финансирование".
В рамках благотворительной деятельности для отражения поступления целевых средств для реализации благотворительных программ и их расходования не используются счета финансовых результатов, а применяется счет 86 (абз. 1 п. 15, п. п. 22, 24, 31 Информации Минфина России "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2015)", Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России N 94н) (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).
Бухгалтерский учет получения пожертвования и оказания благотворительной помощи
Благотворительные пожертвования могут быть в формах безвозмездной (или на льготных условиях) передачи имущества (в том числе денежных средств), объектов интеллектуальной собственности, выполнения работ, предоставления услуг (ч. 2 ст. 5 Закона N 135-ФЗ).
На материальные ценности, полученные БФ для безвозмездной передачи гражданам или юридическим лицам, действие ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н, не распространяется (пп. "в" п. 4 ФСБУ 5/2019). Вопрос, на каком счете учитывать такие материальные ценности, в настоящее время не урегулирован. За разъяснениями целесообразно обратиться в Минфин России.
Также, на наш взгляд, нельзя признать основным средством актив, полученный для передачи благополучателям, поскольку он не отвечает признакам основного средства и непосредственно в деятельности БФ использоваться не будет (п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утв. Приказом Минфина России N 204н).
При отсутствии в ФСБУ способа ведения учета отдельных видов активов БФ вправе разработать по ним свой способ ведения учета, закрепив его в своей учетной политике (п. п. 4, 7.1 ПБУ 1/2008). Например, в отношении безвозмездно поступивших в БФ материальных ценностей (материалов, основных средств и др.), предназначенных специально для их дальнейшей безвозмездной передачи благополучателям в рамках благотворительных программ, можно применить забалансовый способ учета (в оценке, указанной передавшим их благотворителем), рассматривая их как транзитные ценности.
При безвозмездном получении в качестве пожертвований основных средств, предназначенных для использования в деятельности самого БФ, в стоимость капитальных вложений надо включить справедливую стоимость поступившего имущества на дату его принятия к учету, а также дополнительные затраты, связанные с безвозмездным получением основных средств (в частности, затраты на доставку и приведение объекта в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, в том числе его монтаж, установку). Справедливая стоимость определяется по правилам Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (п. п. 4, 12 ФСБУ 6/2020, п. п. 5, 13, 14, 18 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утв. Приказом Минфина России N 204н, пп. "в" п. 8 Информационного сообщения Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-28).
Активы, приобретаемые БФ для использования в деятельности, направленной на достижение целей, ради которых он создан, способные в будущем обеспечить достижение целей, ради которых БФ создан, учитываются в составе основных средств при соответствии признакам, установленным п. 4 ФСБУ 6/2020, либо при определенных условиях их стоимость может относиться на расходы (п. п. 4, 5 ФСБУ 6/2020).
БФ начисляет амортизацию в общеустановленном порядке, поскольку ФСБУ 6/2020 не содержит оговорки о неначислении амортизации по основным средствам некоммерческих организаций. БФ, применяющий упрощенные способы ведения бухучета, включая упрощенную бухотчетность, может начислять амортизацию только в отношении основных средств, приобретенных начиная с 01.01.2022 (разд. III, п. п. 27, 48, 49, 51, 52 ФСБУ 6/2020, п. 21 ПБУ 1/2008, п. 17 утратившего силу ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Начисление амортизации отражается записью: Дебет 20, 26 Кредит 02 - начислена амортизация (Инструкция по применению Плана счетов).
Для отражения объектов учета при реализации благотворительных программ БФ применяет балансовый счет 86 "Целевое финансирование".
Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами: 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание БФ. Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления (Инструкция по применению Плана счетов).
Операции по получению и оказанию благотворительной помощи в бухучете БФ отражаются, например, следующими записями (Инструкция по применению Плана счетов):
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Отражена задолженность источника целевого финансирования (благотворителя) по предоставлению средств в рамках целевого финансирования 76 86 Договор благотворительного пожертвования
Отражено безвозмездное поступление денежных средств в рамках целевого финансирования от источника финансирования (благотворителя) 51 (50) 76 Выписки банка,
Приходный кассовый ордер
Отражено безвозмездное поступление имущества, предназначенного для использования в уставной деятельности (а не для передачи благополучателям), в рамках целевого финансирования от источника финансирования (благотворителя) 08, 10 76 Товарная накладная и приходный ордер по форме М-4 или самостоятельно разработанной форме,
Акт приема-передачи и др.
Отражено безвозмездное поступление материальных ценностей, предназначенных специально для дальнейшей безвозмездной передачи благополучателям в рамках благотворительных программ 015 "Транзитные материальные ценности" Благотворительная программа,
Договор о благотворительном пожертвовании
Отражено выбытие (передача благополучателям) безвозмездно поступивших материальных ценностей в рамках благотворительных программ Кредит 015 "Транзитные материальные ценности" Благотворительная программа,
Договор о благотворительном пожертвовании
Полученный за счет целевых поступлений объект, предназначенный для использования в уставной деятельности (а не для передачи благополучателям), зачислен в состав основных средств 01 08 Акт приема-передачи основного средства
Отражено использование целевых средств в виде инвестиций в объект основных средств 86 83 Бухгалтерская справка,
Смета поступлений и расходов
Отражены административно-организационные затраты (оплата труда, страховые взносы, канцелярские, хозяйственные, консультационные расходы, аренда помещений и др.), списаны полученные материалы 20, 26 10, 69, 70, 71, 76 Договоры,
Акты и др.
Отражено использование целевых средств на административно-организационные расходы 86 20, 26 Бухгалтерская справка,
Смета поступлений и расходов
Отражено перечисление денежных средств благополучателям на цели, для которых создан БФ 76 51 (50) Выписка банка,
Расходный кассового ордер
Отражено использование целевых средств, направленных на цели, для которых создан БФ 86 76 Бухгалтерская справка,
Сметы поступлений и расходов
НДС с целевых поступлений не начисляется (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Все применяемые в БФ балансовые и забалансовые счета нужно перечислить в своей бухгалтерской учетной политике и утвердить рабочий план счетов (абз. 2 п. 3, п. 4 ПБУ 1/2008).
Таким образом, БФ, осуществляющий как благотворительную, так и предпринимательскую деятельность, ведет бухгалтерский учет с учетом следующих особенностей:
• операции по осуществлению благотворительной деятельности отражаются с использованием счета 86;
• операции по осуществлению предпринимательской и иной приносящей доход деятельности отражаются в общеустановленном порядке по правилам ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 с использованием счетов финансовых результатов 90, 91;
• затраты, собранные на счете 20, осуществляются либо за счет целевых расходов на реализацию благотворительных программ (счет 86), либо за счет предпринимательской деятельности (счет 90);
• общехозяйственные расходы, которые могут быть связаны одновременно с осуществлением как благотворительной, так и предпринимательской деятельности, должны быть распределены между такими видами деятельности. Порядок их распределения нормативно не установлен, БФ самостоятельно определяет базу для распределения общехозяйственных расходов в своей учетной политике (абз. 2 п. 3, п. 4 ПБУ 1/2008, Письмо Минфина России от 21.02.2002 N 16-00-14/67). Например, пропорционально суммам выручки и суммам средств целевого назначения.
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО "ПАРТИ"
