В каких случаях и в каком порядке в МСФО определяется справедливая стоимость?
Справедливая стоимость в МСФО определяется в отношении различных активов и обязательств, примеры приведены в обосновании. Основными методами ее оценки являются рыночный подход, затратный подход и доходный подход.
Понятие справедливой стоимости, порядок ее оценки и требования к раскрытию информации установлены Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (далее - МСФО (IFRS) 13, Приказ N 217н).
Понятие справедливой стоимости
Справедливая стоимость - оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. В отношении некоторых активов и обязательств могут быть доступны наблюдаемые рыночные сделки или рыночная информация. В отношении других активов и обязательств могут не быть доступными наблюдаемые рыночные сделки или рыночная информация. Однако цель оценки справедливой стоимости в обоих случаях одна - определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива или передачи обязательства на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цену выхода на дату оценки с позиции участника рынка, который удерживает указанный актив или является должником по указанному обязательству) (п. 2 МСФО (IFRS) 13).
Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цена выхода), независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки (п. п. 9, 24 МСФО (IFRS) 13).
Когда актив приобретается или обязательство принимается в рамках обменной сделки, осуществленной в отношении данного актива или обязательства, цена такой сделки - цена, уплаченная с целью приобретения данного актива или полученная за принятие на себя данного обязательства (цена входа). Напротив, справедливая стоимость этого актива или обязательства представляет собой цену, которая была бы получена от продажи актива или уплачена с целью передачи обязательства (цена выхода). Организации не всегда продают активы по тем ценам, которые были уплачены при их приобретении. Аналогично организации не всегда передают обязательства по тем ценам, которые были получены при их принятии (п. 57 МСФО (IFRS) 13).
Следует отметить, что при определении справедливой стоимости не учитывают затраты по сделке (комиссии, затраты на проведение предварительного исследования и т.п.), но учитываются транспортные расходы, поскольку они не признаются затратами по сделке (п. п. 25, 26 МСФО (IFRS) 13).
Методы оценки справедливой стоимости для целей МСФО
Для оценки справедливой стоимости активов и обязательств выделяют 3 основных метода (п. 62 МСФО (IFRS) 13):
• рыночный подход (п. п. B5 - B7 МСФО (IFRS) 13).
Такой вариант предусматривает, что актив (обязательство) стоит столько, сколько на рынке стоят такие же или сопоставимые активы (обязательство) (п. B5 МСФО (IFRS) 13);
• затратный подход (п. п. B8 - B9 МСФО (IFRS) 13).
Такой вариант предполагает, что актив стоит столько, сколько потребовалось бы потратить денег для замены его эксплуатационной мощности. С позиции продавца цена основывается на сумме затрат, которые понесет покупатель чтобы купить или построить замещающий объект сопоставимыми характеристиками и с учетом износа (п. п. B8, В9 МСФО (IFRS) 13);
• доходный подход (п. п. B10 - B11 МСФО (IFRS) 13).
Такой вариант предполагает, что стоимость актива равна дисконтированной сумме денежных средств, которые он способен принести за все время эксплуатации (п. B10 МСФО (IFRS) 13).
Обратите внимание, методы оценки должны применяться последовательно от одного периода к другому (п. 65 МСФО (IFRS) 13).
Важно отметить, что организация вправе определить справедливую стоимость самостоятельно без привлечения оценщика, поскольку МСФО (IFRS) 13 не содержит требований об обязательном привлечении независимого оценщика для определения (расчета) справедливой стоимости объектов оценки (Письмо Банка России от 07.11.2018 N 41-1-8/953).
Активы и обязательства, учитываемые по справедливой стоимости
Требования к учету по справедливой стоимости или раскрытию информации о справедливой стоимости содержатся в Международных стандартах финансовой отчетности (далее - МСФО) в отношении разных активов и обязательств. Примеры стандартов, где есть ссылки на справедливую стоимость, указаны ниже.
Активы и обязательства, при учете которых используется
справедливая стоимость
Вид актива/обязательства Стандарт МСФО
Финансовые инструменты п. B5.1.1 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (введен в действие на территории Российской Федерации в редакции 2014 г. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н) (далее - МСФО (IFRS) 9)
Основные средства п. п. 6, 24 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом N 217н)
Инвестиционная недвижимость п. п. 5, 27, 29 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом N 217н)
Нематериальные активы п. п. 33, 35, 45 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом N 217н)
Выручка п. п. 66 - 68, 71 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (введен в действие на территории Российской Федерации в редакции 2014 г. Приказом Минфина России N 98н)
Биологические активы и сельскохозяйственная продукция п. п. 8, 12 - 15 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 41 "Сельское хозяйство" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом N 217н)
Программы вознаграждений работникам с установленными выплатами п. п. 8, 57, 113 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом N 217н)
Получение государственной помощи п. п. 3, 23, 24 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом N 217н)
Приобретение бизнеса п. 18 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 3 "Объединения бизнесов" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом N 217н)
Внеоборотные активы, предназначенные для продажи п. 15 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом N 217н) (далее - МСФО (IFRS) 5)
Следует заметить, что справедливая стоимость не определяется и МСФО (IFRS) 13 не применяется в отношении следующего (п. 6 МСФО (IFRS) 13):
Вид актива/обязательства Стандарт МСФО
Операции по аренде Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 "Аренда" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н)
Операции по выплатам на основе акций Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом N 217н)
Чистая возможная цена продажи запасов Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом N 217н)
Ценность использования актива при оценке его обесценения Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом N 217н)
Пример. Использование справедливой стоимости при учете внеоборотных активов к продаже (МСФО (IFRS) 5)
Организация должна оценивать внеоборотный актив (или выбывающую группу), классифицированный как предназначенный для продажи, по наименьшей стоимости (п. 15 МСФО (IFRS) 5):
• из балансовой стоимости;
• справедливой стоимости за минусом затрат на продажу.
Пример. Использование справедливой стоимости при учете торговой кредиторской задолженности
При первоначальном признании организация оценивает финансовое обязательство по справедливой стоимости, скорректированной на сумму затрат по сделке, которые напрямую относятся к финансовому обязательству (п. 5.1.1 МСФО (IFRS) 9).
Затраты на сделку включают в себя вознаграждения и комиссионные, уплаченные агентам, консультантам, брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также налоги и сборы за перевод средств. Затраты на сделку не включают в себя премии и скидки по долговым инструментам, затраты на финансирование, внутренние административные расходы или затраты на хранение (п. B5.4.8 МСФО (IFRS) 9).
После первоначальной оценки по справедливой стоимости кредиторская задолженность покупателя перед поставщиком классифицируется как финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости (п. 4.2.1 МСФО (IFRS) 9, Письмо Банка России от 27.04.2010 N 59-Т).
Таким образом, для первоначального принятия к учету торговой кредиторской задолженности покупателю важно оценить ее справедливую стоимость и затраты на сделку.
Подготовлено на основе материала
Я.С. Безденежных
ООО "ВнешЭкономАудит.Консалтинг"
