Какие существуют особенности ведения бухгалтерского учета в IT-организациях?
В IT-организациях бухгалтерский учет ведется в общем порядке. Разработанное программное обеспечение учитывается, как правило, в качестве нематериальных активов, выручка от его предоставления по лицензионным договорам отражается в качестве доходов по обычным видам деятельности.
В IT-организациях, как правило, существует несколько направлений деятельности (ст. ст. 1261, 1235, 1286 ГК РФ):
• разработка программного обеспечения (правообладатель IT-организация);
• предоставление неисключительных прав использования программного обеспечения клиентам на основе лицензионных договоров;
• сопровождение внедрения / доработка программного обеспечения, в том числе по запросу клиента.
Учет разработанного программного обеспечения
Разработанное программное обеспечение учитывается, как правило, в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов (НМА). Так, для принятия к бухгалтерскому учету программного обеспечения как нематериального актива должны единовременно выполняться условия п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007):
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Расходы на создание НМА определяются в порядке, предусмотренном п. п. 7 - 9 ПБУ 14/2007.
Стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования. Срок полезного использования созданной программы для ЭВМ может быть установлен равным ожидаемому сроку ее использования организацией-разработчиком (п. п. 23, 25, 26 ПБУ 14/2007).
Расходы на создание программного продукта накапливаются в бухгалтерском учете по счету 08 субсчет "Создание объекта НМА" (например, 08.13). В бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи (Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н)):
Содержание операции Дебет Кредит
Начислена заработная плата работников, занятых разработкой 08 70
Отражены страховые взносы с заработной платы работников, занятых разработкой 08 69
Учтена амортизация по ОС, использованному при разработке 08 02
Отражены услуги и работы сторонних подрядчиков 08 60, 76
Отражен "входной" НДС 19 60, 76
Принят к вычету "входной" НДС 68 19
Введено в эксплуатацию программное обеспечение 04 08
Учет выручки от предоставления прав по лицензионным договорам
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти за пользование объектами интеллектуальной собственности)). Следовательно, если деятельность по предоставлению прав на программы для ЭВМ по лицензионным договорам является основной для IT-организации, то доходы от такой деятельности являются выручкой от обычных видов деятельности (абз. 3 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99)).
Лицензионные платежи могут уплачиваться в следующем порядке (п. 5 ст. 1235 ГК РФ):
• разовый фиксированный платеж (паушальный платеж);
• периодические фиксированные или процентные отчисления (роялти);
• комбинированные (смешанные) платежи (сочетание роялти и паушального платежа).
Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99, а именно:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Таким образом, доходы в виде периодических платежей отражаются в тех периодах, за который были получены периодические платежи. Полученный разовый платеж следует распределить на срок действия договора и включать частями на конец каждого отчетного периода.
В бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи (Инструкция N 94н):
Содержание операции Дебет Кредит
Отражена выручка по основному виду деятельности в виде периодического платежа 62, 76 90-1
Начислен НДС при необходимости (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ) 90-3 68
Получен периодический платеж 51 62, 76
Отражено поступление разового платежа 51 62, 76
Начислен НДС при необходимости 62-НДС, 76-НДС 68
Признана выручка по основному виду деятельности в части разового платежа (на конец отчетного периода) 62, 76 90-1
Начислен НДС с выручки (при необходимости) 90-3 68
Принята к вычету часть НДС, уплаченного при получении разового платежа 68 62-НДС, 76-НДС
Если лицензионным договором установлено вознаграждение лицензиара в виде процентных отчислений (роялти) от показателей деятельности лицензиата (например, выручки от реализации, объема выпуска продукции), то сумма выручки может быть достоверно определена лицензиаром, как только будут представлены все необходимые для расчета данные. Выручка не признается, пока не будет определена ее сумма (п. 12 ПБУ 9/99).
Доходы от передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности могут признаваться в бухгалтерском учете на основании:
• лицензионного договора;
• акта приема-передачи неисключительных прав по договору;
• отчета лицензиата (если вознаграждение рассчитывается от показателей деятельности лицензиата).
Учет по операциям сопровождения, доработки программного обеспечения
Помимо услуг по предоставлению неисключительных прав на программное обеспечение по лицензионным договорам IT-организации могут оказывать услуги по сопровождению программы, ее доработке. При этом понятие сопровождения нормативно не определено и может включать широкий круг операций, например информационную поддержку, адаптацию, модификацию программного обеспечения в различных целях и др. (например, пп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ, п. 2, разд. III Дополнительных требований, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.03.2017 N 325, разд. 4 ГОСТ Р ИСО/МЭК 14764-2002 "Информационная технология. Сопровождение программных средств" (принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 25.06.2002 N 248-ст)).
Расходы на подобные операции могут относиться к расходам на обычные виды деятельности или формировать стоимость отдельного НМА. Первоначальная стоимость исходного НМА изменению не подлежит (абз. 3 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 16 ПБУ 14/2007).
Доходы от таких услуг отражаются в доходах по обычным видам деятельности на момент подписания акта оказанных услуг, выполненных работ (п. 12 ПБУ 9/99).
Если процесс доработки является длительным (превышает 12 месяцев), то выручка от таких работ может быть признана с учетом п. 13 ПБУ 9/99 по мере готовности. Порядок определения степени готовности в этом случае следует отразить в учетной политике организации (Письмо Минфина России от 30.11.2015 N 07-01-06/69581).
Выручка от предоставления пользователям нового НМА учитывается в порядке, описанном в предыдущем разделе.
С.А. Карабаш
ООО АУДИТ "ОПТИМА ГРУПП"
