Как отражаются в учете заемщика операции по погашению долгового обязательства имуществом?
В бухгалтерском учете заемщика погашение займа имуществом отражается по дебету счета расчетов по кредитам и займам и кредиту счетов учета выручки или прочих доходов. Передача имущества в качестве отступного облагается НДС. Выручка от реализации имущества учитывается в доходах по налогу на прибыль.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).
Таким образом, в общем случае заемщик, получивший заем денежными средствами, должен вернуть заимодавцу денежные средства. Передача имущества в счет погашения займа будет признаваться отступным (ст. 409 ГК РФ).
Отступное оформляется соответствующим соглашением. Соглашение об отступном не изменяет и не расторгает первоначальный договор займа, а является способом прекращения обязательства (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 7134/07 по делу N А25-641/06-13). В соглашении об отступном необходимо указать сумму соглашения (полностью или частично), на которую будет погашаться задолженность. В тех случаях, когда стоимость предоставляемого отступного меньше долга по обязательству, оно прекращается полностью либо в части в зависимости от воли сторон, выраженной в соглашении об отступном (п. 4 Обзора практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса РФ (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102) (далее - Обзор)).
При этом, как отмечал Президиум ВАС РФ, обязательство прекращается не с момента достижения сторонами соглашения об отступном, а с момента предоставления отступного взамен исполнения (п. 1 Обзора).
Бухгалтерский учет
Основная сумма обязательства по полученному займу отражается в бухгалтерском учете заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н (далее - ПБУ 15/2008)).
Сумма займа, поступившая на счет заемщика, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") (Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н)). Выбор кредитуемого счета определяется в соответствии с учетной политикой организации в зависимости от продолжительности договора займа.
Получение денежных средств в виде займа не приводит к возникновению доходов у организации-заемщика (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Начисленные проценты по займу включаются в состав прочих расходов и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") на отдельных субсчетах.
Начисленные проценты признаются расходами, связанными с исполнением обязательств по договору займа, и учитываются в регистрах бухгалтерского учета равномерно, вне зависимости от даты их фактической выплаты кредитору (п. п. 6, 8 ПБУ 15/2008).
Следует отметить, что законодательство не содержит специальных условий определения стоимости имущества, передаваемого в качестве отступного, следовательно, сумма соглашения об отступном определяется сторонами самостоятельно. При передаче в качестве отступного товара или готовой продукции заемщик отражает его (ее) реализацию с использованием счета 90 "Продажи". При передаче в качестве отступного прочего имущества, например материалов или основных средств, заемщик использует счет 91 "Прочие доходы и расходы" (Инструкция N 94н).
Таким образом, при получении займа и погашения обязательств по его возврату передачей имущества в качестве отступного в бухгалтерском учете заемщика могут быть сделаны следующие записи:
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Получена сумма займа 51 66 (67) Договор займа,
Платежное поручение,
Выписка банка
Отражено начисление процентов по договору займа 91-2 66 (67) Договор займа,
Бухгалтерская справка
Погашена задолженность путем передачи товаров (готовой продукции собственного производства) по соглашению об отступном 66 (67) 90-1 Передаточные документы
Списана стоимость товаров (готовой продукции), переданных по соглашению об отступном 90-2 41 (43) Передаточные документы
Начислен НДС со стоимости товаров (готовой продукции), переданных по соглашению об отступном 90-3 68-НДС Счет-фактура
Погашена задолженность путем передачи кредитору материалов или основного средства 66 (67) 91-1 Передаточные документы
Списана стоимость передаваемых материалов (если они еще не были переданы в производство) 91-2 10 Передаточные документы
Списана первоначальная стоимость выбывающего основного средства, передаваемого по соглашению об отступном 01-2 01-1 Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана сумма начисленной амортизации за время эксплуатации 02 01/2 Акт о приеме-передаче объекта основных средств,
Бухгалтерская справка
Списана остаточная стоимость основного средства 91-2 01-2 Акт о приеме-передаче объекта основных средств,
Бухгалтерская справка
Начислен НДС со стоимости передаваемых материалов или основного средства 91-2 68-НДС Счет-фактура
НДС
При исполнении соглашения о предоставлении отступного путем передачи кредитору товаров или иного имущества в целях погашения обязательств по договору займа право собственности на товары переходит к кредитору, то есть имеет место процесс реализации. Следовательно, при такой передаче возникает объект налогообложения по НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-07/1607, Определения Верховного Суда РФ от 10.02.2020 N 306-ЭС19-27126 и от 31.01.2017 N 309-КГ16-13100 по делу N А50-20135/2015).
Моментом определения налоговой базы, по нашему мнению, является день передачи (отгрузки) имущества (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Хотя существуют разъяснения ФНС России о том, что денежные средства, полученные заемщиком в соответствии с договором займа, следует рассматривать на дату заключения соглашения об отступном как предоплату под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) (Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/868@). То есть исходя из такой точки зрения момент определения налоговой базы возникает и по предоплате. Рекомендуем организации самостоятельно принять решение по данному вопросу.
Налоговая база по НДС определяется исходя из стоимости имущества, указанной в соглашении об отступном, без НДС, то есть исходя из суммы погашаемого обязательства (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Заемщик выставляет кредитору счет-фактуру и отражает данную операцию в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Налог на прибыль
В налоговом учете сумма полученного займа не признается доходом (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Проценты по договору займа учитываются должником на дату признания расхода (п. 3 ст. 328 НК РФ).
Суммы процентов по займу признаются внереализационным расходом при условии, что они направлены на получение дохода (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Если должник применяет метод начисления, то по договору займа, срок действия которого приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расходы в виде процентов учитываются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренной договором займа (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).
При применении должником кассового метода проценты по договору займа признаются расходами в момент погашения задолженности (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Таким образом, если заемщик применяет кассовый метод и передачей имущества погашается задолженность по процентам, то признание процентов расходом будет осуществлено в день погашения процентной задолженности переданным имуществом, то есть в день его передачи.
В то же время при передаче имущества в качестве отступного будет признаваться выручка от реализации в размере погашаемой задолженности (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273, п. 4 ст. 274 НК РФ). Доходы от реализации подлежат уменьшению на стоимость приобретения покупных товаров, либо остаточную стоимость основного средства, либо цену приобретения материалов (если она не была ранее учтена в расходах) (пп. 1, 2, 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273 НК РФ). При применении метода начисления выручку также можно уменьшить на сумму прямых расходов, учтенных в стоимости готовой продукции, переданной в погашение задолженности (п. 2 ст. 318 НК РФ).
При передаче по соглашению об отступном основного средства, остаточная стоимость которого превышает величину погашаемой задолженности, разница признается убытком налогоплательщика. Расходы в виде убытка признаются равными долями в течение оставшегося срока полезного использования переданного объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.07.2011 N 03-03-06/1/417).
К.Ю. Татаров
ООО "Группа компаний "ДЕКАРТ"
