Как отражаются в учете торговой организации расходы на упаковку товаров?
В бухгалтерском учете расходы на упаковку могут включаться в фактическую себестоимость товаров, учитываться отдельно как тара или в качестве самостоятельного товара.
В налоговом учете расходы на упаковку товаров могут быть учтены в составе материальных расходов, в стоимости реализованного товара или как самостоятельный товар.
Упаковка - изделие, предназначенное для размещения, защиты, перемещения, доставки, хранения, транспортирования и демонстрации товаров (сырья и готовой продукции), используемое как производителем, пользователем или потребителем, так и переработчиком, сборщиком или иным посредником (п. 1 разд. 3 ГОСТ 17527-2020. Межгосударственный стандарт. Упаковка. Термины и определения (введен в действие Приказом Росстандарта от 02.10.2020 N 737-ст)).
Бухгалтерский учет расходов на упаковку товаров
Приобретенные торговой организацией упаковочные материалы принимаются к учету в составе запасов по фактической себестоимости (п. п. 3, 9 - 12 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утв. Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н).
Порядок учета продавцом стоимости упаковки (в частности, пакетов, сумок, подложек, блистеров, пленки, коробок и пр.) зависит от того, когда и кем упаковывается товар, предназначенный для продажи.
Упаковка товара производится самими покупателями
Для учета упаковки торговая организация использует субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя", открываемый к счету 41 "Товары" (Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)). В дальнейшем, по мере отпуска упаковки в торговый зал, ее фактическая себестоимость в качестве коммерческих расходов формирует расходы по обычным видам деятельности. Данный вид расходов, по нашему мнению, не подлежит распределению и списывается в том же месяце на себестоимость продаж (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), пп. "б" п. 41, пп. "б" п. 43 ФСБУ 5/2019, Инструкция по применению Плана счетов).
Сумму НДС, предъявленную поставщиком упаковки, торговая организация может принять к вычету после ее принятия к учету и при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).
Расходы на упаковку товара в бухгалтерском учете торговой организации могут быть отражены следующими записями (Инструкция по применению Плана счетов):
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Приняты на учет упаковочные материалы 41-3 60 Накладная,
Приходный ордер склада
Отражен НДС, предъявленный поставщиком 19 60 Счет-фактура
Принят к вычету НДС 68 19 Счет-фактура
Фактическая себестоимость упаковочных материалов отнесена на расходы по обычным видам деятельности 44 41-3 Накладная на внутреннее перемещение
Списание израсходованной упаковки может осуществляться на основании акта расхода упаковочных материалов (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Упаковка товара производится продавцом до продажи товара
Стоимость упаковки формирует фактическую себестоимость товаров, приобретенных продавцом для перепродажи. Фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат торговой организации на их приобретение, за исключением НДС (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К фактическим затратам на приобретение товаров относятся помимо сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу), в частности, затраты на доведение товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (в том числе затраты организации на доработку, сортировку, фасовку) (п. 10, пп. "в" п. 11, п. 12 ФСБУ 5/2019).
Расходы на упаковку товара в бухгалтерском учете торговой организации могут быть отражены следующими записями (Инструкция по применению Плана счетов):
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Учтена стоимость упаковочных материалов в стоимости товара 41-1 41-3 Накладная на внутреннее перемещение
Передан в торговый зал расфасованный в упаковку товар 41-2 41-1 Накладная на внутреннее перемещение
Отражена выручка от продажи товара 50, 51 90-1 Отчет о закрытии смены,
Приходный кассовый ордер
Начислен НДС при продаже товара 90-3 68 Счет-фактура
Списана фактическая себестоимость товара при его продаже 90-2 41-2 Бухгалтерская справка
Упаковка товара производится продавцом непосредственно при продаже товара
Расходы на упаковку товара в бухгалтерском учете торговой организации в данном случае могут быть отражены следующими записями (Инструкция по применению Плана счетов):
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Передан товар в торговый зал для продажи 41-2 41-1 Накладная на внутреннее перемещение
Отражена выручка от продажи товара 50, 51 90-1 Отчет о закрытии смены, приходный кассовый ордер
Начислен НДС при продаже товара 90-3 68 Счет-фактура
Списана себестоимость проданного товара 90-2 41-2 Бухгалтерская справка
Списана себестоимость упаковочного материала 44 41-3 Требование-накладная,
Накладная на внутреннее перемещение,
Акт расхода материалов
Списаны расходы на продажу 90-2 44 Бухгалтерская справка
Если при продаже товаров продавец за упаковку взимает с покупателей плату, то упаковочный материал должен учитываться продавцом в качестве самостоятельного товара, учет которого ведется в общем порядке на счете 41 "Товары".
Доход от продажи таких товаров признается выручкой организации (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Фактическая себестоимость проданных товаров учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж (п. п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99).
Организациям розничной торговли разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (п. 20 ФСБУ 5/2019).
При продаже упаковки как самостоятельного товара в бухгалтерском учете организации розничной торговли могут быть произведены следующие записи (Инструкция по применению Плана счетов):
Содержание операции Дебет Кредит Документ-основание
Отражена сумма торговой наценки на упаковочные материалы 41-1 42 Бухгалтерская справка
Признана выручка от реализации упаковочных материалов 50, 51 90-1 Отчет о закрытии смены,
Приходный кассовый ордер
Списана стоимость упаковочных материалов 90-2 41-1 Акт расхода упаковочных материалов
Сторнирована торговая наценка 90-2 42 Бухгалтерская справка
Начислен НДС со стоимости упаковочных материалов 90-3 68 Счет-фактура
Налоговый учет расходов на упаковку товаров
Упаковка товара производится самими покупателями
Затраты на покупку упаковочных материалов являются экономически оправданными, поскольку их наличие в кассах торгового зала улучшает качество обслуживания покупателей, что благоприятно сказывается на имидже магазина и приводит к увеличению его выручки. Поэтому стоимость приобретенных упаковочных материалов (без учета НДС), используемых покупателями для упаковки приобретенных товаров, торговая организация вправе включить в состав материальных расходов (п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ). Такие расходы являются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца по мере передачи упаковочных материалов в кассы торгового зала (п. 2 ст. 272, ч. 3 ст. 320 НК РФ).
Упаковка товара продавцом
В зависимости от выбранной учетной политики расходы на упаковку торговая организация может учесть:
• как прямые расходы, включив их в стоимость самого товара. Тогда расходы уменьшат налогооблагаемую прибыль в периоде реализации товара (п. п. 1, 2 ст. 318, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-03-06/1/6);
• в составе косвенных расходов. В этом случае такие затраты будут участвовать при расчете налога на прибыль текущего периода (ст. 320 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 26.07.2012 N 16-15/067379@).
Выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. То есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (Письмо Минфина России от 26.06.2020 N 03-03-07/55268).
Если упаковка реализуется как отдельный товар, то стоимость упаковки в качестве прямых расходов уменьшает доходы, полученные от ее реализации (ч. 3 ст. 320, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Доход от реализации такого товара определяется исходя из суммы выручки за проданную упаковку, за исключением сумм НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
Подготовлено на основе материала
Е.В. Орловой,
начальника отдела аудита
ООО "ПАРТИ"
